Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5 Gewinnabgrenzung bei der grenzüberschreitenden Beteiligung an einer Personengesellschaft

5.1 Allgemeines

5.1.1 Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einer inländischen Personengesellschaft

Tz. 1500

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Beteiligung einer Kap-Ges an einer Pers-Ges bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit kann aus vielfältigen Gründen stlich von Bedeutung sein. Hierbei sind folgende Gestaltungen zu unterscheiden:

Für eine ausl Kap-Ges kann die Nutzung der Rechtsform einer dt Pers-Ges stlich interessant sein, weil sie

•	Erwerbs- bzw allgemeine Refinanzierungskosten unmittelbar als Sonder-BA in die unternehmerische Sphäre übertragen können;
•	bei unterschiedlichen St-Systemen in den beteiligten Staaten sog "Douple dips" entstehen (s aber Tz 240ff zu § 14 Abs 1 Nr 5 KStG und s Tz 1746ff zu absehbaren Beschränkungen durch das BEPS-Projekt);
•	beim Gewinntransfer ins Ausl keine KapSt anfällt;
•	eine Gewinnabgrenzung nach § 1 Abs 1 AStG 2013 und nicht nach der komplexeren Regelung des § 1 Abs 5 AStG (zweistufiger AOA-Ansatz, s Tz 1200ff) erfolgt;
•	in der Vergangenheit eher die Möglichkeit eröffnete, die Schranken des § 8a KStG aF zu umgehen.

5.1.2 Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer ausländischen Personengesellschaft

Tz. 1501

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Bei der Beteiligung an einer ausl Pers-Ges bedarf es für die inl Kap-Ges der Abwägung folgender Vor- und Nachteile (hierzu auch s Prinz/Breuninger, IWB F10 International Gr 2, 1293):

Tz. 1502

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

a)

Vorteile:

•	Erhebliche Flexibilität in der rechtlichen und wirtsch Ausgestaltung mit Möglichkeiten zur Haftungsbegrenzung;
•	unmittelbare Verlustberücksichtigung im Inl nach § 2a Abs 3 EStG aF oder aufgrund der evtl Europarechtswidrigkeit der Streichung der Vorschrift/der Symmetriethese die Möglichkeit der Berücksichtigung sog finaler Verluste, s Tz 1800 (Tw-AfA auf ausl Kap-Ges hingegen fallen unter § 8b Abs 3 KStG);
•	gesellschafterbezogene BetrSt-Freistellung bei gemischtem Engagement Kap-Ges und AE;
•	Vermeidung der sog Schachtelstrafe nach § 8b Abs 5 KStG beim Gewinntransfer ins Inl;
•	keine Verdoppelung der St-Subjekte und stillen Reserven (Transparenzprinzip);
•	grds keine Hinzurechnungsbesteuerung bei passiver Tätigkeit der Pers-Ges (Ausnahme: Zwischen-Eink mit Kap-Anlagecharakter nach § 20 Abs 2 AStG, s Tz 1800ff);
•	bis 2006 Anwendung der Methode der aufgeschobenen Gewinnverwirklichung anstelle der Sofortversteuerung bei Überführung von WG an ausl TG (s Tz 1300ff); ab 2006 Möglichkeit der Verteilung eines Entstrickungsgewinns auf fünf Jahre nach § 4g EStG bzw der Rspr des EuGH (s Tz 1300ff).

Tz. 1503

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

b)

Nachteile:

Als Nachteile werden genannt:

•	mangelnde Bekanntheit und Verbreitung der Pers-Ges im Ausl;
•	ggf verringerte Kap-Beschaffungsmöglichkeit;
•	idR keine unmittelbare Abkommensberechtigung nach den DBA sondern nur für den jeweiligen MU (im Detail s Tz 1514);
•	keine Schachtelbegünstigung mit den Gestaltungsmöglichkeiten der Aufwandszuordnung; dh keine Berücksichtigung des die 5 % übersteigenden Aufwands im Inl, sondern unmittelbare Nichtabziehbarkeit nach § 3c Abs 1 EStG bzw DBA-Zurechnung;
•	Qualifikationsprobleme (zB bei Sondervergütungen, s Tz 1615ff);
•	grds keine Anwendung der EU-Mutter-Tochter-R bzw der grenzüberschreitenden Umwandlung;
•	keine StFreiheit von Veräußerungsgewinnen, dh keine Anwendung des § 8b Abs 2 KStG, sondern idR Besteuerung des VG im BetrSt-Staat;
•	ggf Zusatzbelastung durch abw Regelungen der beschr StPflicht im Ausl bzw Zusatzbesteuerung im Ausl (zB Branch profit tax in den USA).

5.1.3 Die Abgrenzung der Personen- von der Kapitalgesellschaft

5.1.3.1 Die Bedeutung der Frage – Rechtsfolgen

Tz. 1504

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Sofern sich die Kap-Ges für das unternehmerische Engagement in der Rechtsform der Pers-Ges entscheidet, ergeben sich folgende Auswirkungen:

Grenzüberschreitende Beteiligungen einer Kap-Ges an einer Pers-Ges werden – aus Sicht des dt StR – wie BetrSt behandelt (zB s Art 7 Abs 7 S 1 DBA CH). Wenn das DBA diese Regelung nicht ausdrücklich trifft, ergibt sich die Qualifikation aus dem Transparenzprinzip, das sich partiell auch aus der Definition des Begriffs der Gesellschaft in Art 3 Abs 1 OECD-MA ableiten lässt.

Hierbei werden dem Gesellschafter die Eink und die BetrSt der Pers-Ges anteilig zugerechnet. Dies gilt nicht nur für unmittelbare Beteiligungen an ausl Pers-Ges sondern auch dann, wenn eine beschr stpfl Kap-Ges an einer im Ausl errichteten (ausl) Pers-Ges beteiligt ist, die eine inl BetrSt unterhält, sowie für den umgekehrten Fall der Beteiligung einer unbeschr stpfl Kap-Ges an einer inl Pers-Ges mit ausl BetrSt. Probleme und Besonderheiten ergeben sich insbes aus der Frage der Qualifikation der Ausl-Beteiligung (Pers- oder Kap-Ges), der Leistungsbeziehungen und der Sondervergütungen. Zu der ggf abw Betrachtung im Ausl s Tz 1523ff.

Von der Qualifikation abzugrenzen ist die nicht zwingend identische Frage der Abkommensberechtigung (s Tz 1514).

5.1.3.2 1. Schritt: Die Qualifikation einer ausländischen Gesellschaft auf Basis von Listen der Finanzverwaltung

Tz. 1505

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Als erstes Problem stellt sich in der Praxis häufig bereits die Einstufung einer für den Rechtsanwender "unbekannten" ausl Rechtsform dar.

Beispiel:

Die inl A-GmbH ist an der ungarischen X Közkereseti társaság beteiligt. Diese hat nach ungarischem Recht ein Fest-Kap von 50 000 Forint, mit dem sie haftet und GF, die die Gesellschaft vertreten. Es stellt ...