Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.2.9 Grenzüberschreitende atypisch stille Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

5.2.9.1 Allgemeines

Tz. 1593

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Gestaltung "atypische Beteiligung an einer ausl Kap-Ges" wird (wurde) einerseits gewählt, um die zivilrechtliche Haftung zu begrenzen (Rechtsform: Kap-Ges). Andererseits wurde diese Gestaltung aber auch gewählt, um stlich den Verlustabzug nach § 2a Abs 3 EStG in Anspruch nehmen zu können (bis einschließlich 1998 bzw auch danach wegen einer evtl EU-Rechtswidrigkeit der Nichtberücksichtigung, s Tz 1800ff; Rechtsform: MU-Schaft) oder um eine Einmalbesteuerung nur mit Quellen-St zu erreichen.

Beispiel:

Die inl ABC-AG beabsichtigt in F eine Produktionsstätte in der Rechtsform einer Kap-Ges französischen Rechts (SA) zu errichten. Alleinige Gesellschafterin ist die ABC-AG. Neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung wird sich die AG auch als atypisch stille Gesellschafterin an der SA beteiligen. Als Einlage ist ein Betrag von x Mio EUR vorgesehen. Dafür soll die AG am Gewinn und Verlust der SA zu 98 % beteiligt werden.

Die ABC-AG ist der Auff, dass sie mit der atypischen stillen Beteiligung eine BetrSt nach Art 7 DBA F begründet.

In den Verlustjahren bis 1998 sollen die in F entstehenden Anlaufverluste nach § 2a Abs 3 EStG aF bei der inl Besteuerung zu berücksichtigen sein, ab 1999 wegen der europarechtlichen Notwendigkeit der Gleichbehandlung mit inl Verlusten (s Tz 1800ff). In den Gewinnjahren sollen die Eink des stillen Gesellschafters, obwohl sie in F BA sind, in D als gew Eink freizustellen sein.

Die unterschiedliche Qualifikation der Eink aus der stillen Beteiligung – aus französischer Sicht liegt eine Kap-Einlage des Gesellschafters vor, nach inl Recht ist von einer BetrSt durch Beteiligung an einer gew MU-Schaft auszugehen – stehe dem nicht entgegen.

Bei der Beurteilung sind folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

5.2.9.2 Quellensteuermodelle (zB Fälle nach dem DBA-Schweiz)

Tz. 1594

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zwischen einer Schweizer AG und in der B-Rep ansässigen Kap-Ges, die wiederum Aktionäre der AG sein können, wird eine atypisch stille Gesellschaft gegründet. Die Qualifikation der Gewinnanteile der natürlichen Person ist nach dt bzw nach schweizerischem StR unterschiedlich. Nach dt StR liegt eine MU-Schaft vor, die Gesellschafter erzielen gew Eink nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG. Die CH kennt das Institut der atypisch stillen Beteiligung nicht, und beurteilt die anteiligen Eink als Zinsen.

Dies hätte gravierende Auswirkungen auf die Beurteilung nach dem DBA. In der CH als Quellenstaat wird nur die Verrechnungssteuer nach Art 10 DBA erhoben. Dem stünde in D eigentlich die uneingeschr Besteuerung unter Anrechnung zu. Nach der Beurteilung aufgrund innerstaatlichem Recht als gew Eink müsste aber eine Freistellung unter Progressionsvorbehalt (Art 7 iVm Art 24 Abs 1 Nr 1a DBA) gewährt werden. Hierfür spricht auch, dass Art 24 auf das Recht des Wohnsitzstaates zurückgreift und Art 3 zur Unternehmensdefinition (Recht des Quellenstaats) nicht bindend ist (s Urt des BFH v 17.07.1968, BStBl II 1968, 695).

Tz. 1595

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Fin-Verw hat hierzu – urspr – hingegen die Auff vertreten, dass die Doppelbesteuerung nur im Wege der Anrechnung nach Art 24 Abs 1 Nr 2 DBA CH zu beheben ist. Ab 01.01.1994 gilt das Revisionsprotokoll 1994, wonach in Art 24 Abs 1a folgender Satz angefügt wurde "Dies [Freistellung] gilt nicht für Eink aus einer stillen Beteiligung als MU an einem in der Schweiz ansässigen Unternehmen, soweit die Schweiz diese Eink nicht nach Art 7 besteuert".

Der BFH (s Urt des BFH v 23.10.1996, IStR 1997, 217, mit Anm Wassermeyer) hat die Rechtsfrage nicht abschließend entschieden, da es wegen der Besonderheit (Anwendung des Art 8 DBA CH, Seeschifffahrt) nicht entscheidungserheblich für die Besteuerung war. Der BFH hat hierbei aber nochmals in Ergänzung der Rspr zur GmbH & Co bzw zu Gesellschafterzinsen darauf verwiesen, dass für die abkommensrechtliche Frage der "tats Zugehörigkeit" eines WG zu einer BetrSt nicht auf § 15 Abs 1 Nr 2 EStG abgestellt werden kann. Zur abschließenden Entsch des BFH s Tz 1544ff.

5.2.9.3 Abzugsmodelle (Fälle nach dem DBA USA und vergleichbaren DBA)

Tz. 1596

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im Fall, der der Rspr des BFH zugrunde liegt (s Urt des BFH v 31.05.1995, DStZ 1995, 699), hatte sich eine inl Kap-Ges atypisch still an einer US-amerikanischen Kap-Ges beteiligt und ergänzend ein Darlehen gewährt. Der BFH entschied, dass zwar die Zinsen aus dem Darlehen nach nationalem Recht gew Gewinnanteile nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG sind. Nach den DBA sind zwar (hier nach Art II Abs 2 DBA USA aF) nicht definierte Begriffe (gew Gewinn) nach dem nationalen Recht auszulegen (was für die Anwendung des § 15 EStG und damit StFreiheit sprechen würde), dies gilt aber ausdrücklich nicht, wenn sich aus dem Abkommenszusammenhang etwas anderes ergibt. Für Zinsen ist jedoch zu beachten, dass aufgrund ausdrücklichen Vorbehalts eine Umqualifizierung nur greift, wenn die Forderung (das Stammrecht für die Zinsen) überhaupt zur BetrSt gehört.

Tz. 1597

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hervorzuheben sind folgende Aussagen (zur Auslegung und den Folgen auch s Tz 1598ff):

Vorbehalt einer BetrSt

Der BFH äußer...