Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.2.9.4 Das Urteil des BFH v 21.07.1999 und die Reaktion der Finanzverwaltung

5.2.9.4.1 Die abschließende BFH-Entscheidung

Tz. 1598

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Grundsatz-Entsch (s Urt des BFH v 21.07.1999, IWB F3a Gr1, 895) lautet: "Ist eine in D ansässige Person atypisch still an dem Unternehmen einer Schweizer Kap-Ges beteiligt, so sind die auf diese Weise erzielten Gewinnanteile Unternehmensgewinne iSd Art 7 DBA CH. Diese Gewinnanteile durften bis zum VZ 1993, soweit die Schweizer Gesellschaft aktiv tätig war, und ihr Gewinn innerhalb von schweizerischen BetrSt erzielt wurde, nicht in die BMG einbezogen werden."

Hierbei ist zu beachten, dass der BFH die Frage der BetrSt-Eigenschaft wiederum nicht abschließend beurteilt hat. Im Hinblick auf die Sonderregelung des Art 7 Abs 7 DBA CH zu Pers-Ges sind BetrSt der Kap-Ges gleichzeitig als BetrSt des Beteiligten zu sehen.

Die Gewinne unterliegen damit nur einer Quellen-St von 30 %, da die CH atypisch stille Beteiligungen als partiarische Darlehen behandelt. Durch das Änderungsprotokoll v 21.12.1992 ist Art 24 DBA CH wegen dieses sich abzeichnenden Gestaltungsmodells bereits "vorsorglich" geändert worden, dh es erfolgt insoweit keine StFreistellung sondern Anrechnung.

5.2.9.4.2 Reaktion der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v 28.12.1998)

Tz. 1599

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 28.12.1998, IStR 2000, 23) regelt hinsichtlich der Qualifikation folgende Punkte:

1. Vorrang abkommensspezifischer Regelungen

Soweit die DBA Sonderregelungen enthalten (DBA Luxemburg Protokoll Nr 11; DBA NL Protokoll Nr 9; DBA A Protokoll Nr 15; DBA Tunesien Art 7 Abs 6) ergibt sich kein Qualifikationskonflikt.

Tz. 1600

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

2. Eink aus echten stillen Beteiligungen

Diese sind abkommensrechtlich Dividenden oder Zinsen.

Tz. 1601

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

3. Grundsatz der Übernahme der innerstaatlichen Qualifikation

Gewinnanteile aus atypischen stillen Beteiligungen stellen nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG Eink aus Gew dar. Auch soweit die DBA Gewinnanteile aus atypischen stillen Beteiligungen nicht ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zuordnen, sind die Abkommensbestimmungen über Unternehmensgewinne (s Art 7 OECD-MA) einschließlich der diesbezüglichen Regelungen über die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat anzuwenden; die Eink sind nicht als Dividenden, Zinsen oder andere Eink iSd DBA anzusehen.

Ungeachtet der nicht entschiedenen Grundsatzfrage sind nach Auff der Fin-Verw die DBA-Bestimmungen über Unternehmensgewinne auch nach den anderen DBA anzuwenden, und zwar auch, soweit ein DBA keine ausdrückliche Regelung idS trifft. Der in der Lit (zB s Wassermeyer, IStR 1995, 49; s Debatin/Wassermeyer, DBA-MA Art 11 Rn 88, Art 21 Rn 26) vertretenen Auff, wonach die Erträge, weil das zugrunde liegende Rechtsverhältnis nur Forderungscharakter habe, als Zinsen oder Dividenden anzusehen seien und damit nach der isolierenden Betrachtungsweise (s Art 7 Abs 7 OECD-MA) nicht als Unternehmensgewinne zu behandeln sind, wurde nicht gefolgt. Maßgebender Gesichtspunkt war hierbei, wie auch schon vom BFH ausgearbeitet, dass eine atypische stille Beteiligung trotz der nur schuldrechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern eine andere Qualität hat als eine bloße Forderung. Das mitunternehmerische Risiko rechtfertigt es, sie den Unternehmensgewinnen zuzuordnen. Zweiter Gesichtspunkt für die Entsch der Fin-Verw war auch der Gesichtspunkt der Anwendungskontinuität. Hätte sich die Fin-Verw von einer jahrzehntelangen Praxis abgewandt, wäre nicht nur das Vertrauen in die bisherige Praxis enttäuscht worden; sie hätte sich auch dem Vorwurf des Vertragsbruchs ausgesetzt (so bereits s FW, Anm zu dem Beschl des BFH v 15.12.1998, IStR 1999, 117).

Tz. 1602

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

UE ist diese verallgemeinernde Auslegung nicht zwangsläufig. Die Einlage eines atypisch stillen Gesellschafters kann abkommensrechtlich Darlehenscharakter haben (s Wassermeyer, IStR 1995 48, 51). Für eine Behandlung der Beteiligung als Forderung nach Art 11 Abs 3 OECD-MA spricht, dass der atypisch stille Gesellschafter nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Handelsgewerbes hat. Der B-Rep würde dann das Besteuerungsrecht für den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters zustehen. Durch eine Forderung nach Art 11 Abs 3 OECD-MA (Art 11 Abs 2 DBA USA) wird keine BetrSt im ausl Staat begründet; denn Art 11 Abs 3 OECD-MA stellt als Spezialregelung die darlehensähnliche Rechtsbeziehung in den Vordergrund, die mitunternehmerische Beziehung rückt in den Hintergrund.

Tz. 1603

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

4. Rechtsfolgen beim St-Inländer mit atypischen stillen Beteiligungen an ausl Unternehmen

Grundsatz: Aufgrund einer atypischen stillen Beteiligung an einem ausl Unternehmen ist dessen BetrSt als BetrSt des stillen Gesellschafters anzusehen. Gewinne der BetrSt werden damit grds nach der Methodenart des anzuwendenden DBA zumindest bei aktiven Eink freigestellt. Bei Verlusten aus der atypischen stillen Beteiligung kommt bis einschl VZ 1998 die Anwendung des § 2a Abs 3 und 4 EStG in Betracht (s Übergangsregelung in § 52 Abs 3 EStG).

Aber: Keine Freistellung bei abweichender Qualifikatio...