Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.2.9.4.2 Reaktion der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v 28.12.1998)

Tz. 1599

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 28.12.1998, IStR 2000, 23) regelt hinsichtlich der Qualifikation folgende Punkte:

1. Vorrang abkommensspezifischer Regelungen

Soweit die DBA Sonderregelungen enthalten (DBA Luxemburg Protokoll Nr 11; DBA NL Protokoll Nr 9; DBA A Protokoll Nr 15; DBA Tunesien Art 7 Abs 6) ergibt sich kein Qualifikationskonflikt.

Tz. 1600

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2. Eink aus echten stillen Beteiligungen

Diese sind abkommensrechtlich Dividenden oder Zinsen.

Tz. 1601

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3. Grundsatz der Übernahme der innerstaatlichen Qualifikation

Gewinnanteile aus atypischen stillen Beteiligungen stellen nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG Eink aus Gew dar. Auch soweit die DBA Gewinnanteile aus atypischen stillen Beteiligungen nicht ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zuordnen, sind die Abkommensbestimmungen über Unternehmensgewinne (s Art 7 OECD-MA) einschließlich der diesbezüglichen Regelungen über die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat anzuwenden; die Eink sind nicht als Dividenden, Zinsen oder andere Eink iSd DBA anzusehen.

Ungeachtet der nicht entschiedenen Grundsatzfrage sind nach Auff der Fin-Verw die DBA-Bestimmungen über Unternehmensgewinne auch nach den anderen DBA anzuwenden, und zwar auch, soweit ein DBA keine ausdrückliche Regelung idS trifft. Der in der Lit (zB s Wassermeyer, IStR 1995, 49; s Debatin/Wassermeyer, DBA-MA Art 11 Rn 88, Art 21 Rn 26) vertretenen Auff, wonach die Erträge, weil das zugrunde liegende Rechtsverhältnis nur Forderungscharakter habe, als Zinsen oder Dividenden anzusehen seien und damit nach der isolierenden Betrachtungsweise (s Art 7 Abs 7 OECD-MA) nicht als Unternehmensgewinne zu behandeln sind, wurde nicht gefolgt. Maßgebender Gesichtspunkt war hierbei, wie auch schon vom BFH ausgearbeitet, dass eine atypische stille Beteiligung trotz der nur schuldrechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern eine andere Qualität hat als eine bloße Forderung. Das mitunternehmerische Risiko rechtfertigt es, sie den Unternehmensgewinnen zuzuordnen. Zweiter Gesichtspunkt für die Entsch der Fin-Verw war auch der Gesichtspunkt der Anwendungskontinuität. Hätte sich die Fin-Verw von einer jahrzehntelangen Praxis abgewandt, wäre nicht nur das Vertrauen in die bisherige Praxis enttäuscht worden; sie hätte sich auch dem Vorwurf des Vertragsbruchs ausgesetzt (so bereits s FW, Anm zu dem Beschl des BFH v 15.12.1998, IStR 1999, 117).

Tz. 1602

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UE ist diese verallgemeinernde Auslegung nicht zwangsläufig. Die Einlage eines atypisch stillen Gesellschafters kann abkommensrechtlich Darlehenscharakter haben (s Wassermeyer, IStR 1995 48, 51). Für eine Behandlung der Beteiligung als Forderung nach Art 11 Abs 3 OECD-MA spricht, dass der atypisch stille Gesellschafter nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Handelsgewerbes hat. Der B-Rep würde dann das Besteuerungsrecht für den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters zustehen. Durch eine Forderung nach Art 11 Abs 3 OECD-MA (Art 11 Abs 2 DBA USA) wird keine BetrSt im ausl Staat begründet; denn Art 11 Abs 3 OECD-MA stellt als Spezialregelung die darlehensähnliche Rechtsbeziehung in den Vordergrund, die mitunternehmerische Beziehung rückt in den Hintergrund.

Tz. 1603

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4. Rechtsfolgen beim St-Inländer mit atypischen stillen Beteiligungen an ausl Unternehmen

Grundsatz: Aufgrund einer atypischen stillen Beteiligung an einem ausl Unternehmen ist dessen BetrSt als BetrSt des stillen Gesellschafters anzusehen. Gewinne der BetrSt werden damit grds nach der Methodenart des anzuwendenden DBA zumindest bei aktiven Eink freigestellt. Bei Verlusten aus der atypischen stillen Beteiligung kommt bis einschl VZ 1998 die Anwendung des § 2a Abs 3 und 4 EStG in Betracht (s Übergangsregelung in § 52 Abs 3 EStG).

Aber: Keine Freistellung bei abweichender Qualifikation im Quellenstaat; qualifiziert der andere Vertragsstaat die Eink als Dividenden, Zinsen oder andere Eink iSd DBA und erhebt deswegen nur eine Quellen-St oder stellt bei den sonstigen Eink frei, so ist nach Auff der Fin-Verw – abweichend vom Urt des BFH v 21.07.1999, nur die Anrechnung zu gewähren. Die Fin-Verw stützt sich insoweit auf den OECD-Bericht (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999, 36ff), dessen Aussagen in den OECD-MK übernommen wurden.

Zu näheren Einzelheiten hierzu s Krabbe (IStR 2000, 23). Nach Krabbe erfolgt bei der Anwendung des Methodenart abw von der bisherigen Praxis keine "automatische" Übernahme der Einkunftsqualifikation. Da der Quellenstaat aufgrund seiner Qualifikation "begrenzte Besteuerung durch Quellen-St" nicht mehr erwartet, dass der andere Vertragsstaat freistellt, erfolgt insoweit eine teleologisch reduzierte Auslegung des DBA. Und zwar so, dass weiterhin die Eink des atypisch stillen Beteiligten als Eink aus Gew besteuert werden, bei der Anwendung der Methodenart allerdings der Ansässigkeitsstaat der Qualifikation im ander...