Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.5 Steuerliche Fragen bei Beteiligungen an hybriden Gesellschaftsformen ausländischen Rechts

5.5.1 Allgemeines

Tz. 1693

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hybride Gesellschaften zeichnen sich dadurch aus, dass sie nach ausl ZivR/StR abweichend vom dt Rechtstypus behandelt werden. Dies führt zwangsläufig zu sog Qualifikati onskonflikten. Bei der Beurteilung von Beteiligungen an ausl Gesellschaften ist grds zwischen der nationalen Qualifikation und der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach den DBA zu unterscheiden. Es ist hierbei derzeit von folgenden Grundsätzen auszugehen:

a)	Grundsatz der Besteuerung ausl Eink ist das Welteinkommensprinzip nach § 1 Abs 3 KStG.
b)	IdR ist auch die Qualifikation der Eink (und der Einkunftsquelle) ausschl nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen des Typenvergleichs vorzunehmen (im Einzelnen dazu s Tz 1304).
c)	Die DBA hingegen teilen vorrangig Besteuerungsrechte zu (s Urt des BFH v 04.08.1976, BStBl II 1976, 662) mit der Wirkung des innerstaatlichen St-Verzichts. Es handelt sich um Vorschriften der sachlichen StBefreiung oder St-Ermäßigung (s Urt des BFH v 01.10.1992, BFH/NV 1993, 156).
d)	Eine Umqualifikation von Eink oder Einkunftsquellen ist auf dieser Ebene grds nicht mehr möglich. Es ist lediglich zu prüfen, ob D das Besteuerungsrecht nach den Art 7, 10 oder 21 wahrnehmen kann.
e)	Soweit die Gesellschaft im Ausl als Kap-Ges besteuert wird, ist sie regelmäßig auch abkommensberechtigt (Art 4 Abs 4 OECD-MA). Viele DBA enthalten jedoch Detailregelungen für entspr hybride Fälle.

Die sich ergebenden Probleme sollen anhand der häufig vorkommenden Bsp im Verhältnis zu den USA, speziell den US Limited Partnerships (US-LP) und den US-S-Corp erläutert werden.

5.5.2 Das Beispiel der US-LP

Tz. 1694

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Grundsatzprobleme einer hybriden Struktur sollen anhand des in der Praxis häufigen Bsp der US-LP erläutert werden.

Beispiel:

Die A-GmbH hält wes Beteiligungen an in den USA ansässigen LP. Diese LP werden kraft US-amerikanischer StR-Vorschriften in ihrem Sitzstaat wie Kap-Ges besteuert, während sie nach den Wertungen des dt ZivR und StR als Pers-Ges zu qualifizieren sind und damit stlich als Beteiligungen an MU-Schaften gelten.

Lösung:

Da die LP in ihrem Sitzstaat selbständig zur Besteuerung herangezogen wird, gilt sie unter dem DBA USA als in den USA ansässige Person (s Art 3 Abs 1d DBA USA) iVm Art 4 Abs 1b DBA USA und ist damit selbständig abkommensberechtigt. Aufgrund dieser Abkommensberechtigung gilt die LP als Unternehmen ihres Sitzstaates. Gewinne, die diese Gesellschaft erwirtschaftet, können – solange sie nicht zur Ausschüttung kommen – nur beim Unternehmen selbst und damit in den USA besteuert werden (s Art 7 Abs 1 DBA USA). D als Sitzstaat des Gesellschafters ist – und zwar kraft Abkommen – hinsichtlich der thesaurierten Gewinne nicht stberechtigt.

Tz. 1695

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Für den Fall der Ausschüttung bestehen allerdings erhebliche Probleme der Qualifizierung. Nach der in der Fach-Lit vertretenen Auff zu derartigen Fällen (s Vogel, DBA Art 10 Rn 188ff) liegen auf Abkommensebene Dividenden vor, für die das DBA eine Einschränkung des dt StR nicht vorsieht, da das internationale Schachtelprivileg nur bei solchen Gesellschaften zur Anwendung gelangt, die in der Rechtsform der Kap-Ges geführt werden (s Art 23 Abs 2b aa DBA USA). Die Tatsache, dass das Besteuerungsrecht nicht durch das Abkommen eingeschr ist, bedeutet nach Auff in der Lit jedoch nicht, dass zwangsläufig eine Besteuerung in D zu erfolgen hat. So wird argumentiert, dass die tats Besteuerung der Beteiligungserträge sich allein nach innerstaatlichem dt Recht richtet. Nach den Wertungen des dt StR lägen hinsichtlich der GA Entnahmen aus einer US-amerikanischen Pers-Ges vor. Entnahmen eines Gesellschafters aus einer Pers-Ges würden jedoch keinen estpfl Tatbestand darstellen. Damit müssen nach Lit-Meinung die GA der US-LP an ihren inl Gesellschafter in D unbesteuert bleiben. Die von den US-TG erzielten Gewinne würden somit ausschl in den USA zu einer Besteuerung herangezogen.

Die vorgenannte stliche Behandlung der Eink aus Beteiligungen an US-LP entspr sowohl der bisherigen Besteuerungspraxis als auch der überwiegenden Meinung der Fach-Lit.

Die Begr erscheint auf den ersten Blick folgerichtig; allerdings führt dies zu dem eigenartigen Ergebnis, dass sog "weiße" Eink entstehen können. Die Bemerkung in der Fach-Lit, dass die von den "US-Tochter-Pers-Ges" erzielten Gewinne derzeit ausschl in den USA zu einer Besteuerung herangezogen werden, ist insoweit missverständlich, weil es nicht um die Besteuerung der Gesellschaften geht – diese unterliegen unstr in den USA der KSt –, sondern um die Besteuerung der den Gesellschaftern zugeflossenen GA.

Tz. 1696

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Sehr eingehend hat sich Knobbe-Keuk mit den "Qualifikationskonflikten" im internationalen StR der Pers-Ges beschäftigt (s RIW 1991, 306ff). Sie bietet für die Besteuerung der GA einen durchaus einleuchtenden Lösungsvorschlag (aaO, 315, 316). Sie hält der og Auff vor, dass diese das im Abkommen von beiden Vertragsstaaten begründete Belastungssystem für Pers-Ges, die KSt...