Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.5.3.1 Das Problem

Tz. 1699

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Eine S-Corporation stellt eine Person iSd Art 3 Abs 1 DBA USA dar. Nach Art 3 Abs 2 DBA USA ist die Frage, ob eine Gesellschaft iSd Art 3 Abs 1e DBA USA vorliegt, die für die Besteuerung wie eine jur Pers behandelt wird, autonom zu prüfen. Hierbei ist im Wege des Typenvergleichs festzustellen, ob die S-Corporation mit einer jur Pers des dt Rechts vergleichbar ist (s Urt des BFH v 17.10.1990, BStBl II 1991, 211 und v 16.12.1992, BStBl II 1993, 399). Nach der Beurteilung in der Lit (s Sieker, IWB F8 Gr2, 719; s Small IStR 1996, 280) handelt es sich grds um eine Gesellschaftsform, die einer jur Pers des dt Rechts vergleichbar ist.

Sie ist allerdings mit Ausübung des Wahlrechts der Besteuerung als Pers-Ges in den USA selbst nicht stpfl und damit auch nicht ansässige Person iSd Art 4 (s Debatin/Endress, Rn 8 zu Art 3 DBA USA). Abw von der Behandlung in den USA als Pers-Ges und damit BetrSt kann damit, da eine Beteiligung an einer Kap-Ges vorliegt, nur von Eink aus KapV ausgegangen werden.

Das Besteuerungsrecht kann hierbei nur auf Art 21 Abs 1 DBA (sonstige Eink) gestützt werden, da nach dt Recht keine gew Eink vorliegen. Die stliche Behandlung im Ausl ist hierbei unbeachtlich (s Urt des BFH v 16.12.1992, BStBl II 1993, 399). Zu diesen Qualifikations-Problemen auch s Wassermeyer (IStR 1995, 49ff). Derartige Probleme dürften künftig verstärkt auftreten, da aufgrund der US-amerikanischen "check-the-box"-Richtlinie (s Zschiegner, IWB F8 USA Gr2, 885) verstärkt in den USA die nicht "Per-se"-Kap-Ges ab 01.01.1997 als Pers-Ges qualifiziert wird.

Insoweit stellt sich die Frage, ob es aus Sicht der B-Rep hingenommen werden kann, dass ein Stpfl über ein im ausl Recht enthaltenes Wahlrecht gestalten kann, ob

•	die Erträge in das Anrechnungsverfahren (Dividenden) fallen und der VG im Wohnsitzstaat D stpfl ist oder
•	ob sowohl die lfd Erträge als auch der VG in den USA besteuert werden, obwohl das Unternehmen zB seit Jahren als Kap-Ges qualifiziert wurde und sich die tats Verhältnisse nicht geändert haben.

Tz. 1700

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Eine vorläufige Klärung auf Ebene der beteiligten Staaten ist nur in einem Verständigungsverfahren möglich, da die unterschiedliche stliche Behandlung der S-Corporation in D und in den USA kein Problem des klassischen Systems der Doppelbesteuerung eines AE einer Kap-Ges ist und eine Ungleichbehandlung der S-Corporation und der C-Corporation eintritt. Die Ausschüttungen einer C-Corporation sind erst nach Abzug der US-St, die auf der Ebene der Gesellschaft erhoben wird, der dt Besteuerung zu unterwerfen, während im Fall der S-Corporation der Bruttobetrag stpfl ist, da die US-St erst auf der Ebene des Gesellschafters erhoben wird.

Beispiel:

Tz. 1701

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Es stellt sich daher auch die Frage, ob die Anrechnung der US-amerikanischen ESt nach Abs 21 des Prot zum DBA USA zu erfolgen hat. Danach vermeidet D die Doppelbesteuerung durch St-Anrechnung nach Art 23 Abs 2b und nicht durch St-Freistellung nach Art 23 Abs 2a DBA USA, wenn die Eink in den Vertragsstaaten unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden, sich dieser Konflikt nicht durch das Verständigungsverfahren lösen lässt und aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betr Eink doppelt besteuert werden.

Die Anwendung des Abs 21 des Prot zum DBA USA ist uU nicht dadurch eingeschr, dass sich die US-Besteuerung auf einen Gewinnanteil bezieht, der dem Gesellschafter zugerechnet wird, während der dt Besteuerung die Ausschüttungen einer Kap-Ges unterliegen. Es handele sich jeweils um die gleichen Geldmittel, die nur durch die unterschiedliche Qualifikation der Vertragsstaaten einmal als Unternehmensgewinn und das andere Mal als Ausschüttung qualifiziert würden.

Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass bei einer C-Corporation lediglich der Gewinn nach St für Ausschüttungen zur Verfügung steht, während bei der S-Corporation auch die von den Gesellschaftern in den USA zu zahlende ESt als Kap-Ertrag iSd § 20 EStG zu versteuern ist. Insoweit tritt eine Ungleichbehandlung zwischen der C-Corporation und der S- Corporation ein, die sich nicht mehr mit dem klassischen System der Besteuerung von Erträgen auf der Ebene einer Kap-Ges einerseits und der Erfassung von Ausschüttungen auf der Ebene des Gesellschafters andererseits begründen lässt. Zieht man auch noch die State und Local Taxes beim Belastungsvergleich hinzu, führt die bisherige Beurteilung durch die Fin-Verw zu einer St-Belastungsquote von über 100 %.

Es stellt sich daher die Frage, in welcher Form eine Lösung gefunden werden könnte.