Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.6 Besonderheiten bei der Gewinnabgrenzung und Gewinnermittlung

Tz. 1727

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wegen ausgewählter Literaturhinweise s vor Tz 1500.

5.6.1 Allgemeines

Tz. 1728

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Da eine Pers-Ges idR nicht abkommensberechtigt ist, sondern (s Art 7 Abs 7 DBA Schweiz) als BetrSt des Gesellschafters behandelt wird, geht die Fin-Verw allgemein davon aus, dass ungeachtet evtl Gesamthandsvermögens die Grundsätze der funktionalen BetrSt-Gewinnabgrenzung allgemein anzuwenden sind.

5.6.2 Überführung von Wirtschaftsgütern an (nachgeschaltete) Personengesellschaften

Tz. 1729

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Für die BetrSt-Besteuerung gelten allgemein die Grundsätze der sog aufgeschobenen Gewinnverwirklichung, dh stille Reserven sind erst mit "Außenrealisierung" zu erfassen (s Tz 1186). Gewinnchancen aus Geschäftschancen können damit ohne sofortige stliche Belastung (unzulässige Lizenz) verlagert werden.

Die BetrSt-Verw-Grds – Rn 2.6.4 – (dazu auch s Prinz/Breuninger, IWB F10 International Gr2, 1293) sieht in allen Fällen den Ansatz der Fremdvergleichspreise vor (früher bzgl Gesamthandsvermögen möglich). Soweit als "Ausweg" die vorgenannten Autoren vorschlagen,

1.	eine inl Schw- (besser: Tochter-)Pers-Ges zu gründen;
2.	die später zu überführenden WG auf die Zielgesellschaft zu überführen;
3.	von der SchwGes/TG nunmehr die Ausl-BetrSt errichten zu lassen und
4.	anschließend die WG stneutral vom Inl ins Ausl zu transferieren,

ist darauf hinzuweisen, dass diese Umweggestaltung bedenklich ist. Neben der Frage der Anwendung des § 6 Abs 5ff EStG (uE kein Bw-Privileg) wäre auch zu prüfen, ob nicht im Falle einer Nutzung durch die Hauptgesellschaft es sich bil-technisch noch um ein WG der Kap-Ges handelt bzw ob § 42 AO greift. Zur Rechtsentwicklung ab 2006 s Tz 1400.

5.6.3 Zuordnung von Sonderbetriebsausgaben zu ausländischen Betriebsstätten einer inländischen Personengesellschaft

Tz. 1730

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Nur bei Pers-Ges stellt sich hingegen die Frage der Zuordnung von Sonder-BA.

Beispiel:

An der M-KG sind die Kdst A GmbH und B-GmbH mit je 50 % beteiligt. Am 01.01.01 veräußert A seinen Anteil an den neu eintretenden Kdst C-GmbH. Der Kaufpreis beträgt 10 Mio EUR. C finanziert den Kaufpreis durch ein Bankdarlehen, für das im VZ 01 700 TEUR Zinsen anfallen. Die Zinsen werden iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der M-KG als Sonder-BA der CGmbH berücksichtigt. Die M-KG erzielt in 01 die folgenden Gewinne:

Stammhaus D	1 000 000 EUR
BetrSt Hongkong	4 000 000 EUR
BetrSt Singapur	5 000 000 EUR

Tz. 1731

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Lösung:

Zuordnung des Darlehens

BetrSt sind unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens, denen für Zwecke der Besteuerung ein Teilgewinn zuzurechnen ist. Als Maßstab für die Gewinnzuordnung gilt die Fiktion der BetrSt als selbständiges Unternehmen. Bei der Frage, wie diese Gewinne zu ermitteln sind, ist das jeweilige innerstaatliche StR maßgeblich (ebenso hierzu s Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Rn 136 zu Art 7 OECD-MA). Danach sind nach dt StR bei der Ermittlung des Gewinns einer Pers-Ges auch die Eink aus dem Sonder-BV der Gesellschafter einzubeziehen (ebenso hierzu s Wassermeyer, Rn 141). Von diesen Grundsätzen ausgehend, ist zu untersuchen, wie die Zinsaufwendungen zu behandeln sind. Die Darlehen wurden aufgenommen, um den Erwerb der Kommanditanteile zu finanzieren. Stlich handelt es sich dabei nicht um den Erwerb eines immateriellen WG "Gesellschaftsanteil" sondern um ideelle Anteile an den bilanzierten und nicht bilanzierten WG des Gesamthandvermögens (s L Schmidt, EStG, § 16 Rn 452). Das Darlehen wurde daher anteilig auch zum Erwerb von ideellen Anteilen am Anlagevermögen und am Waren- und Forderungsbestand der BetrSt Singapur und Hongkong aufgenommen.

Tz. 1732

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Auch bei Anwendung des "Dealing at arm’s length"-Grundsatzes kommt man zu keinem anderen Ergebnis. Wäre die gleiche Tätigkeit unter den gleichen Bedingungen zB in Hongkong von einem selbständigen Unternehmen ausgeübt worden, wären die Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb dieses Unternehmens stehen, natürlich bei der Gewinnermittlung dieses Unternehmens als BA zu berücksichtigen gewesen.

Damit sind die Zinsen den BetrSt Hongkong und Singapur grds anteilig zuzuordnen.

Aufteilungsmaßstab

Tz. 1733

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im vorliegenden Fall wäre es wohl sinnvoll, eine Unternehmensbewertung des Stammhauses und der BetrSt nach den allgemeinen Grundsätzen durchzuführen und das Darlehen und damit auch die Zinsen im Verhältnis der Unternehmenswerte der einzelnen Unternehmensteile aufzuteilen und zuzuordnen.

Auswirkungen von Wertveränderungen in der Zukunft

Tz. 1734

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UE ist das im Erstjahr gefundene Verhältnis bis zur völligen Tilgung des Darlehens maßgebend. Damit sind die Zinsen über die Gesamtlaufzeit des Darlehens den einzelnen Betriebsteilen in diesem Verhältnis unverändert zuzuordnen.

5.6.4 Douple-Dips bei grenzüberschreitenden Beteiligungen an Personengesellschaften

Tz. 1735

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Gerade bei der Refinanzierung von Anteilen an Pers-Ges kann die unterschiedliche stliche Qualifikation in den beiden beteiligten Staaten einen Anreiz bieten, einen "doppelten" BA-Abzug zu beantragen. Bei entspr Fallgestaltungen stellt sich auch die Frage, ob es sich hierbei um eine Variante des sog "Double-di...