Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Unternehmenseinkünften (aus ausländischen Betriebsstätten und Beteiligungen an Personengesellschaften)

6.1 Überblick und Systematik

Tz. 2000

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Wegen ausgewählter Literaturhinweise s auch vor Tz 1050.

Die dt DBA sehen entspr der Verhandlungsgrundlage zum Abkommensrecht vom August 2013 idR die Freistellung unternehmerischer Eink iS des Art 7 OECD-MA sowohl für BetrSt-Gewinne als auch für Gewinne aus ausl Pers-Ges vor.

Nur ausnahmsweise im Verhältnis zu typischen St-Oasen oder Niedrig-St-Gebieten sehen einzelne DBA wie zB im Verhältnis zu den VAE eine St-Anrechnung vor. Da internationale St-Sparmodelle jedoch sehr häufig auf der Abschirmwirkung im Ausl errichteter St-Rechtsträger oder BetrSt sowie der St-Freistellung von ins Inl weitergeleiteten Eink beruhen, hat der dt Gesetzgeber für diese Hauptfälle vd Gegenstrategien entwickelt. Eine Begünstigung ist nur dann erreichbar, wenn

• kein Aktivitätsvorbehalt (s Tz 2005ff) vorliegt
• keine Rückfallklausel (subject-to-tax-Klausel) (s Tz 2027ff) sowie
• keine Remittance-Klausel (s Tz 2025)

vorliegt.

Da sich uU ein Aktivitätsvorbehalt bzw eine Rückfallklausel nicht ggü dem ausl Vertragsstaat durchsetzen ließ, kann sich die Regelung auch aus dem nationalen Recht ergeben:

• Aktivitätsvorbehalt des § 20 AStG (s Tz 2018)
• Rückfallklausel des § 50d Abs 9 EStG (s Tz 2049).

Tz. 2001

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Eine langfristige Nutzung einer Gestaltung setzt auch voraus, dass keine Switch-over-clause (Übergang zur St-Anrechnung) im DBA vorhanden ist (hierzu s Tz 2035).

Soweit DBA eine Freistellung von Eink in einem Staat vorsehen, kann dies auch dazu führen, dass solche Eink oder Vermögenswerte nicht besteuert werden, weil der Vertragsstaat, dem lt DBA das Besteuerungsrecht zusteht, dieses Recht nicht in Anspruch nimmt. Es entstehen sog "weiße Eink".

Meistens ist dies dann der Fall, wenn das nationale StR diese Eink als stfreie oder als nicht stbare Eink iSd Gesetzes ansieht. Die gleiche Situation kann auch aufgrund grenzüberschreitender Qualifikationskonflikte entstehen.

Der Wechsel zur St-Anrechnung ergibt sich je nach Staat aus einer Regelung im Methoden-Art des DBA oder in § 50d Abs 9 EStG.

Ausl Staaten versuchen uU auch Kap und unternehmerische Aktivitäten durch StBefreiungen anzulocken. Erfolgt dies in einem Ring-Fencing-System, dh wird die StVergünstigung nur dem ausl (hier dt) Investor gewährt, sieht die zweite Alt des § 50d Abs 9 EStG als Gegenmaßnahme gegen einen derartigen unfairen St-Wettbewerb ebenfalls den Übergang zur Anrechnungsmethode und damit die Nachbesteuerung vor (s Tz 2072ff).

6.2 Grundsatz: Steuer-Freistellung für unternehmerische Einkünfte

Tz. 2002

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die dt DBA sehen für BetrSt-Eink und Gewinnanteilen aus ausl Pers-Ges regelmäßig die Anwendung der Freistellungsmethode vor. Die DBA versuchen die Nutzung für St-Gestaltungen durch die nachfolgenden Einschränkungen (s Tz 2025ff) zu vermeiden.

6.3 Ausnahmen für Beteiligungen an vermögensverwaltenden ausländischen Personengesellschaften

Tz. 2003

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Für Beteiligungen an ausl vermögensverwaltenden Pers-Ges ist hingegen entspr des Transparenzprinzips auf die jeweils erzielten Eink abzustellen. Eine gew Prägung oder Infektion ist unbeachtlich (s Tz 1545ff).

Hiernach gelten folgende Grundsätze:

• Eink aus V + V: Regelfall St-Freistellung (Ausnahme: Anrechnung ua für Schweiz, Spanien, Finnland und Malta);
• Zinsen, Dividenden und Lizenzen: Anrechnungsmethode (Anrechnung der nach dem DBA zulässig erhobenen Quellen-St) nach Maßgabe der Regelungen des § 34c EStG bzw § 26 KStG.

Die Rechtslage für gew geprägte oder infizierte Gesellschaften ist hingegen komplex (s Tz 1545ff, 1552), da die BFH-Rspr partiell durch § 50i EStG überlagert wird. Für "gemischte Gesellschaften", die sowohl einen umfassenden originären Gew als auch einen funktional unabhängigen Vermögensverwaltungsbereich umfassen, ist nach Verw-Auff eine Aufteilung vorzunehmen (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258).

Liegen nur untergeordnete Eink aus Vermögensverwaltung vor (zB betriebliche Nebenerträge aus Kap-Anlagen, die für Investitionen bestimmt sind), oder liegt ein funktionaler Bezug zum Betrieb vor (wie zB die Vermietung von Werkswohnungen an Arbeitnehmer), wird auch abkommensrechtlich von einheitlichen gew Eink aus einer unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen.

6.4 Ausnahme Steueranrechnung

Tz. 2004

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Eine St-Anrechnung nach Maßgabe des § 26 KStG ergibt sich in folgenden Fällen:

• Das DBA sieht originär nur die St-Anrechnung vor (zB DBA VAE).
• Nach dem Aktivitätsvorbehalt des DBA oder der Anwendung des § 20 Abs 2 AStG ergeben sich anteilig aktive und passive Eink. Die passiven Eink unterliegen der St-Anrechnung. Die Ermittlung der Eink erfolgt hierbei nach dt StR unter Berücksichtigung der Abgrenzungsregelungen der Teile 4 (s Tz 1201) und 5 (s Tz 1255). Die Zuordnung der anteiligen ausl St ergibt sich hier idR durch quotale Zuordnung. Sieht das ausl Recht eine Schedulenbesteuerung vor, ist der zugeordnete Betrag maßgebend. Vd ausl Staaten sind hierbei zur Vermeidung der dt Abwehrgesetzgebung auf die Idee gekommen, iRv Rulings den aktiven Eink die Niedrig-St zuzuordnen und hingegen passive Eink hoch zu besteuern. Die dt Fin-Verw sieht hierin einen Fall des § 42 AO. Verständigungsverfahren sind...