Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9.6 Anwendungsfälle

6.9.6.1 Nicht besteuerte Veräußerungsgewinne bei Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften (bei intransparenter Besteuerung im Ausland)

Tz. 2063

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Wenn der Sitzstaat einer Pers-Ges diese als KSt-Subjekt behandelt, besteuert er regelmäßig entspr Art 13 Abs 5 OECD-MA den VG nicht. Geht D von gew Eink aus, droht die doppelte Nichtbesteuerung.

Beispiel:

An einer Pers-Ges sind die in D wohnhaften Gesellschafter A-GmbH und B-GmbH beteiligt. Die Pers-Ges übt ihre Tätigkeit im Ausl in einer dort belegenen BetrSt aus. Nach dem DBA werden die dort erzielten Eink in D freigestellt. Der ausl Staat behandelt die Pers-Ges als eigenständiges St-Subjekt. Die A-GmbH veräußert ihren Gesellschaftsanteil.

Lösung:

Da der ausl Staat die Pers-Ges – wie eine Kap-Ges – als eigenständiges Besteuerungssubjekt behandelt, kann er den VG nicht besteuern. In D wird dagegen der Anteilsverkauf als Veräußerung der WG einer BetrSt behandelt, da die Pers-Ges aus dt Sicht kein Besteuerungssubjekt ist. Aus dieser Sicht steht das Besteuerungsrecht dem ausl Staat zu, während D den VG von der Besteuerung ausnimmt. Danach wird der VG weder im Ausl noch in D besteuert.

Anwendungsfälle sind zB Spanien, Ungarn, Tschechien.

Zu dieser Frage war bereits im ADV-Verfahren ein Musterprozess zum DBA Spanien anhängig. Spanien ordnet den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile Art 13 Abs 5 DBA Spanien zu (Kap-Beteiligungen) und weist damit D als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zu; D hingegen wendet Art 13 Abs 2 (BetrSt-Gewinne) DBA Spanien an und müsste eigentlich freistellen. Dieser Qualifikationskonflikt wird nach § 50d Abs 9 EStG beurteilt.

Für die Vergangenheit hat die Fin-Verw (s Schr des BMF v 28.05.1998, BStBl I 1998, 557) die StFreistellung abgelehnt, das FG Hamburg hat hingegen (s Urt des FG Hamburg v 22.08.2006, EFG 2007, 96) die Freistellung bejaht. Aus formellen Gründen wurde im Revisionsverfahren die Frage der Rückwirkung des § 50d Abs 9 EStG nicht abschließend entschieden.

6.9.6.2 Sondervergütungen bei Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften

Tz. 2064

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Nur wenige DBA wie zB Art 7 Abs 7 DBA Schweiz übertragen den Regelungsinhalt des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG in das DBA. In anderen Fällen droht eine doppelte Begünstigung durch Nichtbesteuerung und Abzug als BA.

Bereits nach der bisherigen Rspr (s Urt des BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444; s Tz 1620ff) kam es regelmäßig nicht zur StBefreiung von nicht besteuerten Sondervergütungen, da nach der BFH-Rspr § 15 Abs 1 Nr 2 EStG nicht auf das Recht der DBA übertragbar war, sondern eine Zuordnung nur nach funktionalen Gesichtspunkten möglich war. Der BFH entschied in diesem Urt, dass die von einer Limited Partnership in USA an ihre im Inl unbeschr stpfl Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen nicht durch das DBA USA von der dt Besteuerung ausgenommen sind. Diese Grundsätze können auf vergleichbare Fälle (fehlende Umqualifikation im Quellenstaat) übertragen werden.

Ein § 15 Abs 1 Nr 2 EStG entspr MU-Konzept kennen in Europa nur die Schweiz und Österreich. Für alle anderen Fälle erfolgt nach Auff der Fin-Verw ein Rückfall des Besteuerungsrechts. Aus Sicht des BFH stellt sich diese Frage nicht, da bereits originär keine Unternehmens-Eink vorliegen (s Urt des BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444). Die Fin-Verw geht (mit demselben Ergebnis der St-Anrechnung) hingegen von der Anwendung des § 50d Abs. 9 1. Alt EStG aus (s Schr des BMF v 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258).

6.9.6.3 Atypisch stille Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Tz. 2065

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Gestaltung "atypische Beteiligung an einer ausl Kap-Ges" wurde in der Vergangenheit einerseits gewählt, um die zivilrechtliche Haftung zu begrenzen (Rechtsform Kap-Ges), andererseits aber auch, um stlich den Verlustabzug nach § 2a Abs 3 EStG bis 1999 in Anspruch nehmen zu können (Rechtsform: MU-Schaft). Des Weiteren kann sich wegen eines Qualifikationskonflikts ein Vorteil ergeben.

Beispiel:

Die inl A-GmbH beabsichtigte in der Schweiz eine Produktionsstätte in der Rechtsform einer AG zu errichten. Alleinige Gesellschafterin ist die A-GmbH.

Lösung:

Neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung wird sich die A auch als atypisch stille Gesellschafterin an der AG beteiligen. Die Schweiz behandelte bis 2005 diese Eink als BA.

Die unterschiedliche Qualifikation der Eink aus der stillen Beteiligung – aus schweizerischer Sicht liegt eine Kap-Einlage des Gesellschafters vor, nach inl Recht ist von einer BetrSt durch Beteiligung an einer gew MU-Schaft auszugehen – stehe dem nicht entgegen. Der BFH entschied hierzu (s Urt des BFH v 21.07.1999, IWB F3a Gr 1, 895) wie folgt: "Ist eine in D ansässige Person atypisch still an dem Unternehmen einer schweizerischen Kap-Ges beteiligt, so sind die auf diese Weise erzielten Gewinnanteile Unternehmensgewinne iSd Art 7 DBA Schweiz. Diese Gewinnanteile durften bis zum VZ 1993, soweit die schweizerische Gesellschaft aktiv tätig war, und ihr Gewinn innerhalb von schweizerischen BetrSt erzielt wurde, nicht in die BMG einbezogen werden."

Hinweise:

Hierbei ist zu beachten, dass der BFH im Urt v 21.07.1999 (aaO) die Frage der BetrSt-Eigenschaft und auch der Qualifikation der Eink nicht abschließend beurteilt hat. Durch das Änderungs-Protokoll v 21.12.1992 ...