Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.6 Ausnahme: Umschaltklausel des § 20 AStG

6.6.1 Überblick

Tz. 2018

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

In den Fällen der Aktivität in einem DBA-Staat ohne Aktivitätsklausel im DBA sieht § 20 AStG im fiktiven Vergleich mit Kap-Ges den Übergang zur Anrechnungsmethode vor, dh wenn für den Fall einer Geschäftsaktivität einer Kap-Ges die Hinzurechnungsbesteuerung greifen würde, ist für Eink ausl BetrSt bzw aus ausl Pers-Ges iRe Treaty-overrides der Übergang zur Anrechnungsmethode vorgesehen. § 20 Abs 2 AStG stellt somit Eink aus ausl BetrSt oder aus ausl Pers-Ges, die Zwischeneink erzielen, einer ausl Kap-Ges gleich.

Urspr hatte die Vorschrift nur geringe Bedeutung, da sie nur für Eink mit Kap-Anlagecharakter (§ 10 Abs 6 AStG aF) galt. § 20 Abs 2 AStG aF wurde jedoch durch das im Jahr 2003 verabschiedete St-Vergünstigungsabbaugesetz geändert. Die Neufassung ist gem § 21 Abs 11 AStG erstmals auf alle "passiven" Eink anzuwenden, die in nach dem 31.12.2002 beginnenden Wj entstanden sind. Mit dem JStG 2010 erfolgt allerdings wieder eine Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs. Rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle wird die Anwendung des § 20 Abs 2 AStG begrenzt. Der gesamte "Dienstleistungsbereich" ist aus dem sachlichen Anwendungsbereich herausgefallen; verbleibender Hauptanwendungsfall sind Kap-Anlage- und Lizenzverwertungs-BetrSt oder Pers-Ges.

6.6.2 Europarechtswidrigkeit

Tz. 2019

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Der EuGH hat grds eine Europarechtswidrigkeit (s Urt des EuGH v 06.12.2007, C – 298/05, Columbus Container Services BVBA & Co, DB 2008, 31) verneint. Diese Entsch ist allerdings zur alten Fassung des § 20 Abs 2 AStG ergangen, nach der die Switch-over-Klausel nur bei Eink mit Kap-Anlagecharakter gegolten hat. Die Fin-Verw vertritt die Auff, dass hinsichtlich der Frage, ob § 20 Abs 2 AStG in der aktuellen Fassung EU-widrig ist, die gleichen Grundsätze anzuwenden sind. Hierzu war das BFH-Musterverfahren I R 114/08 anhängig.

In diesem Verfahren stellte sich auch die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer Abänderung des DBA. Die Vorinstanz (s Urt des FG Münster v 11.11.2008, 15 K 1114/99) hat hinsichtlich der Frage, ob ein "Treaty override" zulässig ist, entschieden, dass eine entspr Überlagerung zulässig ist. Der BFH ist dem durch Urt vom 21.10.2009 (s Urt des BFH v 21.10.2009, BFH/NV 2010, 279) im Ergebnis nicht gefolgt. Hierbei ging es vorrangig um die Frage, ob und inwieweit bei der Anwendung des § 20 Abs 2 AStG in der vor 2008 geltenden Fassung die Grundsätze des EuGH-Urteils C-196/04 (Cadbury-Schweppes) zu berücksichtigen sind, denn der Tatbestand des § 20 Abs 2 AStG knüpft an die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung an. Zur Hinzurechnungsbesteuerung hat der EuGH im Urt C-196/04 (Cadbury Schweppes) entschieden, dass die Vorschriften nicht angewandt werden können, wenn eine ausl Gesellschaft eine tats wirtsch Tätigkeit ausübt. Der BFH sah den Tatbestand der Vorschrift als nicht erfüllt an. Denn wäre die Pers-Ges eine Kap-Ges gewesen, hätte es nach dem EuGH-Urt "Cadbury-Schweppes" nicht zur Hinzurechnung kommen dürfen, weil die Gesellschaft – was als zweifelsfrei festgestellt wurde – eine tats wirtsch Tätigkeit ausübte.

Hervorzuheben ist, dass der BFH in einem obiter dictum anzweifelt, ob die Umsetzung der EuGH-Entsch C-196/04 (Cadbury-Schweppes) in dt Recht den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen in vollem Umfang genügt, denn der EuGH hatte in der Entsch gefordert, dass der ansässigen Gesellschaft, weil sie hierzu am ehesten in der Lage ist, zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung die Gelegenheit zu geben ist, Beweise für die tats Ansiedlung der beherrschten ausl Gesellschaft und deren tats Betätigung vorzulegen (Rn 70 der Entsch). Diese Beweiserbringungsmöglichkeit fehle sowohl für KAG in § 8 Abs 2 AStG als auch für BetrSt in § 20 Abs 2 AStG.

Der Gesetzgeber hat sich jedoch im Hinblick auf die og Grundsatz-Entsch des EuGH entschieden, keine entspr "Nachbesserung" vorzunehmen, sondern den Escape vergleichbar § 8 Abs 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Hinsichtlich der sich auch bei § 20 Abs 2 AStG stellenden Frage der evtl verfassungsrechtlichen Unzulässigkeit eines so genannten Treaty overrides ist auf die Grundsatz-Entsch des BVerfG zu § 50d Abs 8 EStG (s Beschl des BverfG v 15.12.2012, DStR 2016 S 359) zu verweisen, der dies grds unter Herausarbeitung des Demokratieprinzips für den aktuellen Gesetzgeber als zulässig erachtet hat. Hinsichtlich praktischer Folgerungen aus dem Beschl s Roser (WPg 2016 S 1042).

Tz. 2020

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

vorläufig frei