Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9.4 Switch-Over-Klauseln in den DBA bei Qualifikationskonflikten

6.9.4.1 Verhältnis innerstaatlichen Rechts zum DBA – maßgebender Begriff und Umfang des Unternehmens und des Unternehmensgewinns

Tz. 2037

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Der BFH hat entspr der Aufgabe der DBA bereits mehrmals entschieden (s Urt des BFH v 12.03.1980, BStBl II 1980, 531), dass die DBA keine materielle StPflicht begründen können. Spricht ein DBA von "Unternehmensgewinnen", so erfolgt regelmäßig keine eigenständige Definition, sondern maßgebend ist regelmäßig der Abkommenszusammenhang.

6.9.4.2 Qualifikationskonflikte auf Ebene der DBA

Tz. 2038

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Im Wechselspiel mit der nationalen Besteuerungsmöglichkeit bzw -regelung, für D somit § 15 EStG, kann dies zu Qualifikationskonflikten führen. Diese bedingen entweder eine Doppelbesteuerung (positive Qualifikationskonflikte) oder doppelte St-Freistellung (negative Qualifikationskonflikte). Sofern für positive Qualifikationskonflikte keine gesonderten Normen im DBA selbst bestehen, kann eine Lösung regelmäßig nur in Verständigungsverfahren erfolgen.

Viele internationale "St-Sparmodelle" beruhen hingegen auf negativen Qualifikationskonflikten. Sehr häufig sind Qualifikationskonflikte bei der Besteuerung von MU. Diese entstehen vor allem, wenn im Ausl entweder die Pers-Ges nach den für Kap-Ges maßgebenden Besteuerungsgrundsätzen behandelt wird oder Sondervergütungen nicht in den Gewinn der Pers-Ges einbezogen werden. Die Folge kann entweder einer Doppelbesteuerung oder eine doppelte St-Freistellung sein.

Die Verw bzw Gesetzgebung versucht diese Lücken (nachträglich) durch Revision des DBA oder (vorab) durch Vereinbarung von Qualifikationsbeseitigungsregeln im DBA (zB DBA USA 1989) zu schließen. Hierzu zB s Art 23 DBA USA 1989 iVm Abs 21 des Protokolls, wonach die B-Rep für diese Fälle von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode übergehen kann.

Qualifikationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten; sie können unterschiedliche Ursachen haben.

a)	In- und ausl Fin-Beh gehen von einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung aus

Tz. 2039

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Ein Unternehmen eines Staates übt eine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene BetrSt aus. Ein Staat betrachtet die Tätigkeit als Hilfstätigkeit, der andere Staat als Haupttätigkeit.

b)	Inl- und ausl Fin-Beh wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie die Abkommensbestimmungen selbst unterschiedlich auslegen

Tz. 2040

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Eine in einem Staat ansässige Pop-Band (Personengruppe) erhält Vergütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise in anderen Staaten entstanden sind. Ein Staat betrachtet die Vergütungen als Lizenzgebühren iSd Art 12 OECD-MA, der andere als Eink aus künstlerischer Tätigkeit iSd Art 17 OECD-MA, die im anderen Staat ausgeübt wird, der dritte Staat als gew Verwertungen iSd Art 7 OECD-MA.

c)	In- und ausl Fin-Beh wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie entspr Art 3 Abs 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen

Tz. 2041

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Ein Staat behandelt Sondervergütungen, die der Gesellschafter einer Pers-Ges von der Gesellschaft bezieht (zB Zinsen für ein Darlehen) als Unternehmens-Eink, der andere als Zinsen.

d)	Lösung bei DBA mit sog Switch-over-Klauseln

Tz. 2042

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die "Switch-over-Klauseln" dienen der Lösung der Folgen von Qualifikationskonflikten, die ihre Ursache in der Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen haben. Die Gründe für den Konflikt sind ohne Bedeutung Nach diesen Klauseln vermeidet D regelmäßig eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) durch Anrechnung der ausl St nach § 26 KStG. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteuerung (negativer Qualifikationskonflikt) unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausl St wird nach § 26 KStG angerechnet.

e)	Lösung bei DBA ohne Switch-over-Klauseln

Tz. 2043

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Lösung von Qualifikationskonflikten folgt der Auslegung des OECD-MK 2000 (Abs 31.1 bis 32.7 zu Art 23). Danach vermeidet der Ansässigkeitsstaat eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) grds durch Anrechnung der ausl St nach § 34c Abs 1 EStG. Bei positiven Qualifikationskonflikten folgt der Ansässigkeitsstaat der Qualifikation des Quellenstaates (sog Rechtsfolgenverkettung). Danach wird die Doppelbesteuerung nach der Methode vermieden, die sich dafür im Methoden-Art des jeweiligen DBA für diese Eink ergibt. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteuerung (negativer Qualifikationskonflikt) unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausl St wird nach § 26 KStG EStG angerechnet.

Diese Auslegung des OECD-MK ist nach Auff der Fin-Verw auch auf DBA anzuwenden, die im Zeitpunkt der Änderung des OECD-MK bereits bestanden haben (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Rn 1.2; v 28.12.1999, BStBl I 1999, 1121; v 28.05.1998, BStBl I 1998, 557; v 25.08.1997, BStBl I 1997, 796).

Tz. 2...