Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 2 Qualifikation ausländischer Gesellschaften

2.1 Rechtliche Beurteilung

Bei der rechtlichen Beurteilung ist zu beachten, dass Regelungen des "Ansässigkeitsstaats" der Gesellschaft für die Anwendung des nationalen Steuerrechts (und des DBA) nicht maßgebend sind. Vielmehr ist die Frage der Mitunternehmerschaft oder Kapitalgesellschaft nach nationalem (deutschem) Steuerrecht zu entscheiden. Nach der Rechtsprechung bereits des RFH^[1], dem sich der BFH in ständiger Rechtsprechung angeschlossen hat^[2] angeschlossen hat, ist die Entscheidung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung einer ausländischen juristischen Person bzw. ihrer Gesellschafter im Einzelfall nach den leitenden Gedanken des Einkommensteuer- und des Körperschaftsteuergesetzes zu treffen. In erster Linie kommt es darauf an, ob die ausländische Gesellschaft sich mit einer Gesellschaft des deutschen Rechts vergleichen lässt. Nicht entscheidend ist hingegen die steuerliche Behandlung der Gesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter im ausländischen Staat.^[3] Entsprechendes gilt auch für Gemeinschaften, z. B. Erbengemeinschaften und Venture Capital Fonds sowie Private Equity Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft.^[4]

Der BFH hatte zwar auch die Auffassung vertreten, dass ausländisches Recht für die Einordnung einer ausländischen Personengesellschaft heranzuziehen sein könnte (Anwendung des das "Ortsrecht" auf der Basis von „lex fori", Art. 3 Abs. 2 OECD-MA)

^[5] In der Folgerechtsprechung wurde diese Beurteilung (in einem AdV-Verfahren) jedoch nicht mehr fortgeführt. Im Urteil vom 25.5.2011

^[6]

entschied hingegen der BFH, dass die Subjektqualifikation einer ungarischn BT (die dort: als Kapitalgesellschaft qualifiziert wird) für die deutschen Gesellschafter nach deutschem Steuerrecht (bei Anwendung des Typenvergleichs als Personengesellschaft) zu behandeln ist. Zu den Rechtsfolgen des damit entstehenden subjektiven Qualifikationskonflikts vgl. die nachfolgenden Abschnitte 4 ff.

[1] RFH, Urteil v. 12.2.1930, RFHE 27 S. 73.

[2] Z. B. BFH, Urteil v. 17.7.1968, I 121/64, BStBl 1968 II S. 695; BFH, Urteil v. 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II S. 972.

[3] BMF, Schreiben v. 1.12.1980, IV B 7 – S 2741 – 20/80, DB 1981 S. 139; BFH, Urteil v. 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II S. 972; ASt-Kartei BaWü, Allgemeines Nr. 9.

[4] BMF, Schreiben v. 16.12.2003, IV A 6 – S 2240 – 153/03, BStBl 2004 I S. 40.

[5] Vgl. BFH, Beschluss v. 19.5.2010, I B 101/09,  BStBl II 2011, 156 zur Behandlung einer spanischen Personengesellschaft.

[6] BFH, Urteil v. 25.5.2011, IR 95/10.

2.2 Arbeitshilfen – die Länderlisten der Finanzverwaltung

Das Betriebsstättenmerkblatt (BSVerwGrs)^[1] enthält zur Arbeitsvereinfachung umfangreiche Übersichten (Tabellen 1 und 2), die eine Prüfung durch den Steuerberater überflüssig machen.

Eine partielle Aktualisierung erfolgt durch die Anlage im BMF-Schreiben vom 26.9.2014

^[2]

Diese Länderliste ist nachfolgend auch im Abschnitt 6 mit ergänzenden Anmerkungen erläutert.

[1] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl 1999 I S 1076.

[2] BMF, Schreiben v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/, BStBl 2014 I S. 1258, Anlage.

2.3 Prüfungskriterien für "nicht aufgelistete Gesellschaften"

Wie die Listen im o. g. Betriebsstättenmerkblatt zeigen, ist in vielen Fällen eine Zuordnung nicht möglich, weil ein typisierender Vergleich ausgeschlossen ist, da eine Rechtsform vom Typus oft so ausgestaltet sein kann, dass je nach Gestaltung des Gesellschaftsvertrags entweder eine Personen- oder Kapitalgesellschaft möglich ist.

Das o. g. Betriebsstättenmerkblatt enthält keine Aussagen der Finanzverwaltung, wie in einem entsprechenden Fall vorzugehen ist. Mit dem BMF-Schreiben vom 19.3.2004^[1] wurde jedoch der in der Praxis wichtigste Fall, die Beteiligung an einer US-LLC, umfangreich erläutert. Nach Tz. 1.2 der VerwGrsPG^[2] sind diese Grundsätze allgemein anwendbar.

Die dominierenden Merkmale, die die körperschaftliche Struktur eines Gebildes nach deutschem Recht prägen, sind insbesondere:

• unbegrenzte Lebensdauer,
• zentralisierte Geschäftsführung,
• beschränkte Haftung,
• freie Übertragbarkeit der Anteile.

Eine US-LLC kann so strukturiert werden, dass – abgesehen von der beschränkten Haftung der Gesellschafter – keines der genannten Merkmale vorliegt. Hinzu kommt, dass kein bestimmtes Mindestkapital vorgeschrieben wird und die Gesellschafter durch Beschluss auf die Einlageverpflichtung eines Gesellschafters verzichten können. Die LLC lässt sich hiernach in ihrer grundlegenden Ausrichtung als Personengesellschaft mit ausschließlich beschränkt haftenden Gesellschaftern beschreiben. Es ist aber wegen der Vielzahl der gesetzlichen Regelungen und wegen ihrer flexiblen Handhabung nicht auszuschließen, dass der Typenvergleich im Einzelfall zu einem anderen Ergebnis führt.

Daher ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der rechtlichen Ausgestaltung zu entscheiden, ob die LLC eher die Merkmale einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft aufweist. Dabei können die folgenden Merkmale für das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft sprechen:

• Die Geschäftsführung und andere Funktionen in den Organen der gesellschaftlichen Willensbildung werden nicht von den Gesellschaftern wahr...