Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 2.3 Prüfungskriterien für "nicht aufgelistete Gesellschaften"

Wie die Listen im o. g. Betriebsstättenmerkblatt zeigen, ist in vielen Fällen eine Zuordnung nicht möglich, weil ein typisierender Vergleich ausgeschlossen ist, da eine Rechtsform vom Typus oft so ausgestaltet sein kann, dass je nach Gestaltung des Gesellschaftsvertrags entweder eine Personen- oder Kapitalgesellschaft möglich ist.

Das o. g. Betriebsstättenmerkblatt enthält keine Aussagen der Finanzverwaltung, wie in einem entsprechenden Fall vorzugehen ist. Mit dem BMF-Schreiben vom 19.3.2004^[1] wurde jedoch der in der Praxis wichtigste Fall, die Beteiligung an einer US-LLC, umfangreich erläutert. Nach Tz. 1.2 der VerwGrsPG^[2] sind diese Grundsätze allgemein anwendbar.

Es handelt sich um ein 2-stufiges Prüfungsverfahren:^[3]

• Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften des einzuordnenden Gebildes nach dem jeweils geltenden ausl. Gesellschaftsrecht.
• Rechtsvergleich mit konkreten bzw. abstrakten Rechtsformen des dt. Rechts.

Ergibt sich aus dem gesetzlichen Regeltypus der ausländischen Gesellschaft bereits eine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Rechtsform (= abstrakter Rechtstypenvergleich), so bedarf es nur dann einer Einordnung nach dem konkreten Gesellschaftsvertrag, wenn dieser vom gesetzlichen Leitbild wesentlich abweicht (= konkreter Rechtstypenvergleich).^[4]

Die dominierenden Merkmale, die die körperschaftliche Struktur eines Gebildes nach deutschem Recht prägen, sind insbesondere:

• unbegrenzte Lebensdauer,
• zentralisierte Geschäftsführung,
• beschränkte Haftung,
• freie Übertragbarkeit der Anteile.

Eine US-LLC kann so strukturiert werden, dass – abgesehen von der beschränkten Haftung der Gesellschafter – keines der genannten Merkmale vorliegt. Hinzu kommt, dass kein bestimmtes Mindestkapital vorgeschrieben wird und die Gesellschafter durch Beschluss auf die Einlageverpflichtung eines Gesellschafters verzichten können. Die LLC lässt sich hiernach in ihrer grundlegenden Ausrichtung als Personengesellschaft mit ausschließlich beschränkt haftenden Gesellschaftern beschreiben. Es ist aber wegen der Vielzahl der gesetzlichen Regelungen und wegen ihrer flexiblen Handhabung nicht auszuschließen, dass der Typenvergleich im Einzelfall zu einem anderen Ergebnis führt.

Daher ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der rechtlichen Ausgestaltung zu entscheiden, ob die LLC eher die Merkmale einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft aufweist. Dabei können die folgenden Merkmale für das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft sprechen:

• Die Geschäftsführung und andere Funktionen in den Organen der gesellschaftlichen Willensbildung werden nicht von den Gesellschaftern wahrgenommen.
• Die Haftung der Gesellschafter ist ähnlich wie bei der GmbH oder AG beschränkt.
• Die freie Übertragbarkeit von Anteilen an der LLC ist unabhängig von der Zustimmung der Mitgesellschafter zulässig.
• Der Fortbestand der LLC ist unabhängig vom Eintritt oder Ausscheiden von Gesellschaftern.^[5]

Der BFH hat diese von der Finanzverwaltung aufgestellten Kriterien bestätigt.^[6] Sie wurden daher auch in die VerwGrds übernommen.^[7] Lässt sich ausländisches Rechtsinstitut nicht eindeutig einer deutschen Gesellschaftsform zuordnen (bspw. US-LLC und UK-LLP), dann erfolgt ein Typenvergleich anhand folgender Kriterien:

Für den Rechtstypenvergleich nicht maßgeblich sind:

• Rechtsfähigkeit des ausländischen Gebildes bzw. dessen Steuersubjektfähigkeit und
• Anzahl der Gesellschafter.
• In der Literatur wird zunehmend erörtert, welche Auswirkungen auf den Typenvergleich sich durch die Entwicklungen des MoPeG und KöMoG ergeben. Linn/Maywald vertreten die Auffassung, dass die Strukturmerkmale durch diese Entwicklungen erheblich an Trennschärfe verloren haben bzw. zum Teil überhaupt nicht mehr anwendbar sind.^[8] Durch die individualvertragliche Ausgestaltung lasse sich bereits jetzt für ausländische Gebilde das gewünschte Ergebnis herstellen. Röder schlägt vor, den Rechtstypenvergleich allein durch die Beurteilung der Haftungsverfassung als wesentliches Strukturelement zu führen.^[9] Eine Äußerung der Finanzverwaltung fehlt.

[1] BMF, Schreiben v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl 2004 I S. 411.

[2] BMF, Schreiben v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/, BStBl 2014 I S. 1258.

[3] OFD Frankfurt, Verfügung v. 15.6.2016, IStR 2016 S. 860.

[4] Vgl. im Detail zu dieser Reihenfolge im vorgenannten LLC-BMF-Schreiben (v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl 2004 I S. 411) Raquet, IStR 2024 S. 10.

[5] Vgl. im Detail auch Henke/Lang, IStR 2001 S. 514.

[6] BFH, Urteil v. 20.8.2008, I R 34/08, BStBl 2009 II S. 263.

[7] BMF, Schreiben v. 26.9.2014, BStBl 2014 I S. 1258, Tz. 1.2.

[8] Linn/Maywald, IStR 2021 S. 825.

[9] Röder, IStR 2021 S. 795.