Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 3.3.6 § 20 Abs. 2 AStG und das DBA – Zulässigkeit eines sog. Treaty override

Da § 20 Abs. 2 AStG das jeweilige DBA mit dem Anspruch auf Steuerfreistellung "überlagert", stellt sich die Frage der Zulässigkeit, da bereits § 2 AO den Vorrang völkerrechtlicher Verträge regelt. Während der BFH in der Vergangenheit regelmäßig die Zulässigkeit eines sog. Treaty override durch den deutschen Gesetzgeber billigte, da letztendlich das DBA nicht unmittelbar wirkt, sondern nur über das Zustimmungsgesetz – und damit auf derselben Ebene wie z. B. das AStG oder EStG wirkt – wird zunehmend vorgebracht, dass dies unzulässig ist. Zu § 20 Abs. 2 AStG sind bislang keine Verfahren bekannt. Der BFH hat jedoch inzwischen zu folgenden Normen Vorlageentscheidungen an das BVerfG beschieden:

• § 50d Abs. 8 EStG (Steuerfreiheit von Arbeitslohn nur bei Nachweis der ausländischen Besteuerung).^[1]
• § 50d Abs. 9 EStG (Rückfallklausel bei Nichtbesteuerung im Ausland)^[2];
• § 50d Abs. 10 (Besteuerung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch ohne Regelung im DBA).^[3]

Hinweis

Laufende Diskussion in der Fachpresse

Zur grundsätzlichen Diskussion über die zunehmende Tendenz des deutschen Gesetzgebers zum sog. Treaty Overriding und der Frage der Vereinbarkeit mit deutschem und internationalem Recht, vor allem der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit liegen auch Veröffentlichungen von BFH-Richtern vor.^[4]

Der BFH sieht konkret in § 50d Abs. 8-10 EStG einen Verstoß gegen das Grundgesetz. Eine Entscheidung des BVerfG hat jedoch nicht nur unmittelbare Auswirkung auf die in Rede stehenden Vorschriften, sondern auch auf alle nationalen Vorschriften, die ein "Treaty override" darstellen (z. B. auch § 50d Abs. 11 EStG, Korrespondenzprinzip in § 8b Abs. 1 KStG, switch over in § 20 Abs. 2 AStG).

In den letzten Jahren wurden zahlreiche derartige "Treaty overrides" in deutschen Gesetzen verankert, um die Einmalbesteuerung sicherzustellen. Zwar ist Deutschland dazu übergegangen, in den DBA selbst Rückfallklauseln o. ä. zu vereinbaren, bei fehlender Zustimmung zu einem Revisionsabkommen bleibt allerdings regelmäßig nur die Möglichkeit der Überlagerung durch nationales Recht. Wie die Reaktionen zur Kündigung des DBA Brasilien zeigen, ist eine Alternative einer Kündigung nicht realistisch.

Es bestehen allerdings berechtigte Zweifel an der Auffassung des BFH (vgl. Heger^[5]): Ein DBA hat wegen Art. 59 Abs. 2 GG den Rang eines Bundesgesetzes und kann daher durchaus durch nationale Regelungen überlagert werden. Folgt man dem BFH, büßt der Gesetzgeber mit Umsetzung eines DBA in innerstaatliches Recht bezüglich der dort verankerten Regelungen seine Normsetzungsautorität ein. Laut BFH ist ein DBA durch das Parlament kündbar, falls anderweitige Regelungen getroffen werden sollen. Dies trifft jedoch nicht zu, denn nur die Vertreter der Bundesrepublik Deutschland (Bundespräsident, Außenminister, zuständiger Ressortminister) können ein DBA kündigen, nicht aber das Parlament.

Grundsatzentscheidung des BVerfG?

Das BVerfG ist der verfassungsrechtlichen Argumentation des vorlegenden I. Senats in einer Grundsatz-Entscheidung vom 15. 12. 2015^[6] nicht gefolgt. Völkerrechtliche Verträge entfalten zunächst keine Bindungswirkung, sondern werden erst über ein Zustimmungsgesetz Teil des Bundesrechts. Sie haben dann den Rang (einfacher) Bundesgesetze und können entsprechend dem Grundsatz lex posterior derogat legi priori durch spätere, ihnen widersprechende gleichrangige Bundesgesetze überschrieben oder nach dem Grundsatz lex specialis durch speziellere nationale Gesetzesvorschriften verdrängt werden. Aufgrund dieser Qualifizierung eines DBA als einfaches Gesetz ist es möglich, durch ein noch spezielleres Gesetz („ungeachtet des Abkommens…“) auch einzelne Regelungen eines DBA zu überschreiben.

Ungeachtet dieser Aussagen ist zu beachten, dass die Entscheidung zu § 50d Abs. 8 EStG erging, d. h. zu einem Fall, in dem die Einmalbesteuerung sicher gestellt werden sollte. Es bleibt abzuwarten, ob dies auch für § 20 Abs. 2 AStG oder erst recht für § 50d Abs. 10 EStG gilt, da insoweit in das Besteuerungsrecht des anderen Staates eingegriffen würde. Das FG Düsseldorf^[7] hat zudem noch die Frage aufgeworfen, ob § 50d Abs. 10 EStG überhaupt einen offenen Treaty override enthält, der ein DBA bewusst überlagert.^[8]

[1] BFH, Beschluss v. 10.01.2012, I R 66/09, Az. des BVerfG: 2 BvL 1/12 (Normenkontrollverfahren).

[2] Vgl. gesonderten Abschnitt 7.3.

[3] Im Verfahren I R 4/13 erging am 11.12.2013 ein Vorlagebeschluss an das BVerfG (Az. 2 BvL 15/14). Das Verfahren I R 4/13 ist durch Beschluss vom 11.12.2013 bis zur Entscheidung des BVerfG in dem Verfahren 2 BvL 15/14 ausgesetzt.

[4] Vgl. Gosch, IStR 2008 S. 413.

[5] Vors. Ri’in BFH, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4.

[6] BVerfG,  Beschluss v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12, DB 2016 S. 12.

[7] FG Düsseldorf, Urteil v. 21.5.2015 – 8 K 2541/12 G.

[8] Zur Problematik vgl. im Detail Gebhardt, verbleibende Rechtsfragen zum Treaty override, IWB Nr. 22 v. 24.11.2017 S. 851.