Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerb ... / 3.2.3 Betriebsaufspaltung

Auch bei einer Betriebsaufspaltung stellt sich die Frage, ob entsprechende Einkünfte unter Art. 7 OECD-MA bzw. des jeweiligen DBA fallen.

Praxis-Beispiel

Betriebsaufspaltung

Der Schweizer C ist Gesellschafter und Geschäftsführer der Freiburger C GmbH. Er vermietet der GmbH Produktionsgebäude. Die GmbH schüttet jährlich Dividenden an C aus.

Nach innerstaatlichem Recht liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Die GmbH-Anteile sind Sonderbetriebsvermögen im Besitzunternehmen, die Gewinnausschüttungen sowie die Pachterträge sind nach nationalem Verständnis gewerbliche Einkünfte.

Damit würde sich grundsätzlich vordergründig ein Qualifikationskonflikt mit dem ausländischen Staat ergeben, da dieser sicherlich vom Wohnsitzprinzip für Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA ausgeht.

Dieser Konflikt kommt allerdings im Regelfall nicht zum Tragen, da neben dem Vorliegen gewerblicher Aktivitäten auch das Tatbestandsmerkmal der Betriebsstätte gegeben ist.

Bei einer Betriebsaufspaltung über die Grenze befindet sich die Betriebsstätte des Verpächters dort, wo er seine Tätigkeit ausübt; das wird i. d. R. der Sitz des Besitzunternehmens sein.^[1] Damit kann DBA-rechtlich der Qualifikation "gewerbliche Einkünfte wegen Betriebsaufspaltung" nicht gefolgt werden. Deutschland darf auf die Gewinnausschüttungen nur eine Quellensteuer von 15 % erheben. Die Grundstücksvermietung fällt unter Art. 6 DBA (Vermietung).

Sofern das Besitzunternehmen allerdings am Firmensitz des Betriebsunternehmens über eigene/angemietete/zur Nutzung überlassene Räume verfügt, kann auch ausnahmsweise eine Betriebsaufspaltung vorliegen.^[2] Dies gilt insbesondere im Verhältnis zur Schweiz und zu Frankreich, nachdem die Finanzverwaltung zwei Verständigungsfälle (Schweiz, Frankreich) entsprechend "positiv" abschließen konnte.^[3]

Dadurch sind allerdings die Grundsatzfragen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung noch nicht abschließend entschieden. Mit BFH-Beschluss vom 16.1.2019

^[4]

fordert der BFH den BMF zum Beitritt zu einem Musterverfahren auf. Der BFH macht die Entscheidung zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG davon abhängig, ob bei der Klägerin (= inländische gemeinnützige Stiftung) ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet wird. Dies setzt wiederum voraus, dass bezüglich der Grundstücksverpachtung der Stiftung an ihre 100 %-ige Tochtergesellschaft in den Niederlanden eine (grenzüberschreitende) Betriebsaufspaltung anzunehmen ist, d. h. auf Ebene des Besitzunternehmens gewerbliche Einkünfte vorliegen. In dem Verfahren geht es um die Klärung folgender Rechtsfragen:

1. Sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in grenzüberschreitenden Sachverhalten nur dann anzuwenden, wenn es zu einer Schmälerung des inländischen Steueraufkommens kommt?

2. Welche Folgerungen ergeben sich hieraus für Sachverhalte, in denen kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht (Nicht-DBA­ Fälle) sowie dann, wenn ein solches Abkommen besteht (DBA-Fälle)?

3. Welche weiteren Folgerungen sind in den vorstehend bezeichneten Varianten jeweils für lnbound- bzw. Outbound-Konstellationen und nach Art und Belegenheit der jeweils überlassenen Wirtschaftsgüter zu ziehen?

Hinweis

Drohende Steuerentstrickung bei Wohnsitzverlegung bei bestehender Betriebsaufspaltung

Einkommensteuerrechtlich ist die Verpachtung des Grundstücks als Betriebsaufspaltung einzuordnen, wenn das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellt und das Besitz- und das Betriebsunternehmen personell miteinander verflochten sind. Demnach stellen die Verpachtungserträge zumindest für den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Inland hatte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Nach einem Wohnsitzwechsel stellt sich die Frage der Qualifikation für einen Folgezeitraum der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Hierzu gilt die Tz. 1.2.1 der Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze. Danach wird durch die Überlassung der im Inland belegenen wesentlichen Betriebsgrundlagen regelmäßig keine Betriebsstätte begründet. Sofern im Einzelfall im Inland kein ständiger Vertreter bestellt ist oder eine feste Geschäftseinrichtung des Besitzunternehmers vorliegt, besteht keine uneingeschränkte Steuerpflicht.

Der Steuerpflichtige unterliegt daher mit den Einkünften aus der Verpachtung des Grundstücks der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Das Besteuerungsrecht wird durch das DBA, hier: Art. 6, nicht eingeschränkt.

Hinsichtlich der üblicherweise von der Betriebs-GmbH entrichteten Dividenden und Zinsen sowie der stillen Reserven gilt Folgendes:

1. Dividenden der Betriebs-GmbH:

   Die Einkünfte unterliegen grundsätzlich der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG. Nach Art. 10 der meisten deutschen DBA darf die Steuer jedoch nicht 15 % der Bruttobeträge übersteigen. Der Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 10 Abs. 6 DBA...