Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 4.4 Mittelbare Beteiligungen

In § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG werden nun ausschließlich rechtsfolgenseitig für die Hinzurechnung der Einkünfte mittelbare Beteiligungen mitberücksichtigt ("sind diese Einkünfte [...] entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung steuerpflichtig"). Ebenfalls rechtsfolgenseitig bleiben mittelbare Beteiligungen außer Betracht, wenn auf Ebene der zwischengeschalteten Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte insgesamt keiner niedrigeren Besteuerung unterliegen ("Mittelbare Beteiligungen sind für die Steuerpflicht nach Satz 1 unbeachtlich, [...]"). Damit entfällt ein Bedürfnis für eine Anrechnung nach Maßgabe des bisherigen § 12 Abs. 2 AStG. Diese konzeptionelle Änderung macht auch den bisherigen § 14 AStG für nachgeschaltete Zwischengesellschaften überflüssig, denn dem beherrschend beteiligten Inländer sind danach die Zwischeneinkünfte nicht nur entsprechend seiner unmittelbaren Beteiligung, sondern auch entsprechend seiner mittelbaren Beteiligung am Nennkapital zuzurechnen. Die im Gesetz vorgesehene Ausnahme der Nichteinbeziehung ausländischer Beteiligungsstränge, d. h. die Nicht-Berücksichtigung auf Ebene einer die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft infolge einer CFC (controlled foreign corporation rules = Hinzurechnungsbesteuerung nach vergleichbarem ausländischen Recht) greift derzeit regelmäßig nicht. Denn aufgrund der Beibehaltung der Niedrigbesteuerungsgrenze von 25 % führen die ausländischen CFC-Regeln in Ländern, die einen Steuersatz von weniger als 25 % haben, regelmäßig nicht dazu, dass die Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland unterbleiben würde.

Die Beweislast zur tatsächlich erfolgten Hinzurechnungsbesteuerung, die zu einem Überschreiten der Niedrigsteuergrenze führt, liegt nach § 90 Abs. 2 AO beim Steuerpflichtigen. Die Hinzurechnungsbesteuerung muss tatsächlich erfolgt sein, d. h. wenn wegen Nichterklärung und Verjährung keine Hinzurechnungsbesteuerung durchgeführt wurde, gilt die betroffene ausländische oder inländische Gesellschaft als niedrig besteuert.

Mittelbare Beteiligungen werden jedoch auch auf Ebene des Tatbestands berücksichtigt. § 7 Abs. 2 AStG definiert, in welchen Situationen eine Beherrschung i. S. v. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG vorliegt. Dies ist (u. a.) der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mehr als die Hälfte der Stimmrechte "unmittelbar oder mittelbar" zuzurechnen sind.

Der Wortlaut der Norm ist auslegungsbedürftig. Mittelbare Beteiligungen sind für die Steuerpflicht nach Satz 1 unbeachtlich, soweit bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach diesem Gesetz oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist. Der Begriff "Person" ist evtl. missverständlich. Mit Person kann wohl nicht der unbeschränkt Steuerpflichtige (Feststellungsbeteiligte) gemeint sein, sondern die dazwischengeschalteten Beteiligten.

Dies entspricht auch der Auffassung der Verwaltung. Einzelheiten ergeben sich aus Rz. 238 ff. des AEAStG-E.

Veranschaulicht wird dies im AEAStG-E durch folgende Beispiele:

Praxis-Beispiel

Mittelbare Beteiligungen

Beispiel 1: Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-AG hält 80 % der Anteile am Nennkapital der B-GmbH. Die B-GmbH hält 50 % der Kapitalanteile der C-KG. Die C-KG hält 20 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft.

Lösung:

Die A-AG ist mittelbar zu 8 % am Nennkapital der Zwischengesellschaft beteiligt (= 80 % x 50 % x 20 %).

Beispiel 2: Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A hält 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft in seinem Privatvermögen. A verstirbt und wird von B und C zu gleichen Teilen beerbt.

Lösung:

Zivilrechtlich bilden B und C mit Eintritt des Erbfalls eine Erbengemeinschaft; die geerbten Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft stehen ihnen bis zu ihrer Auseinandersetzung zur gesamten Hand zu. Steuerrechtlich gilt im Hinblick auf die vermögensverwaltende Erbengemeinschaft und den ungeteilten Nachlass die sog. Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Dies hat zur Folge, dass B und C jeweils unmittelbar 50 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen sind. Es liegt kein Fall einer mittelbaren Beteiligung vor.