Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 13 Außensteuergesetz

Betroffen sind folgende Themenbereiche in Zusammenhang mit Steuergestaltungen in Niedrigsteuerländern:

• Auswanderung
• Einbringung einer wesentlichen Beteiligung in ein ausländisches Unternehmen
• unangemessene Preisgestaltung zwischen verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreisproblematik)
• Der Sachverhalt betrifft eine Kapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuerland, die nicht ausschüttet (Hinzurechnungsbesteuerung)

13.1 Verrechnungspreise

§ 1 AStG regelt in Ergänzung sonstiger Korrekturnormen des EStG und KStG, insbesondere der verdeckten Gewinnausschüttung und Entnahme die Korrektur von unüblichen Liefer- und Leistungskonditionen zwischen verbundenden Unternehmen. Anzusetzen ist der Fremdvergleichspreis. Es erfolgt eine außerbilanzmäßige Korrektur insbesondere von Nutzungsüberlassungen (z. B. fiktiver Zins, fiktive Lizenzgebühr).

Ein gesetzlich gesondert geregelter Fall ist der der Funktionsverlagerung.

Hinweis/Ausblick:

Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 10.12.2019 sieht eine umfassende Reform der Regelungen in § 1 AStG vor.

13.2 Wegzugsbesteuerung/Vermögenszuwachsbesteuerung

Hält der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung ins Ausland wesentliche Beteiligungen an inländischen und ab 1.1.2006 auch ausländischen Kapitalgesellschaften in seinem Privatvermögen, ordnet § 6 AStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven nach den Grundsätzen des § 17 EStG an (sog. Vermögenszuwachsbesteuerung).

Die Vorschrift des § 6 AStG wurde geschaffen, um die Besteuerung der in Beteiligungsanteilen angesammelten stillen Reserven auch dann sicherzustellen, wenn Veräußerungsgewinne erst nach der Wohnsitzverlegung realisiert werden und aufgrund spezieller DBA-Regelungen vom deutschen Fiskus nicht mehr erfasst werden können. Es handelt sich um einen gesetzlich geregelten Fall der sog. Entstrickungsbesteuerung (wie auch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG/§ 12 KStG im Betriebsvermögen). Sie greift wegen Wechsel des Besteuerungsrechts nach den DBA auch im Fall der Schenkung/Vererbung an einen Steuerausländer.

Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, findet § 6 AStG keine Anwendung. In diesem Fall werden die stillen Reserven grundsätzlich erst bei einer tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung im Rahmen der beschränkten oder erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht besteuert. Allerdings kann auch bei Beschränkung der deutschen Besteuerung ein Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmen sind. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn bei einem Wohnsitzwechsel eine ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte entsteht, der eine Beteiligung funktional zuzuordnen wäre.

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG setzt voraus, dass

1. die natürliche Person in Deutschland mindestens 10 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war,
2. die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland endet,
3. die natürliche Person im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft besitzt, welche die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen.

In diesen Fällen wird als fiktiver Erlös der gemeine Wert der Beteiligung angesetzt.

Aus europarechtlichen Gründen wird beim Wegzug in einen EU-Staat die Steuer nur festgesetzt und gesetzlich gestundet (bis zur Außenrealisierung oder Wegzug in einen Drittstaat).

Die Regelung verstößt weder gegen die DBA, EU-Recht noch Verfassungsrecht.^[1]

Hinweis/Ausblick:

Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) sieht eine umfassende Reform des § 6 AStG vor.

[1] BFH, Urteil v. 23.9.2008, I B 92/08, BFH, Urteil v. 25.8.2009, I R 88, 89/07.

13.3 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach dem Außensteuergesetz

Natürliche Personen mit deutscher Staatsangehörigkeit, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegen, unterliegen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (§ 2 AStG):

• Der Steuerpflichtige war innerhalb der letzten 10 Jahre vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
• Wohnsitzwechsel des Steuerpflichtigen in ein niedrig besteuerndes Gebiet
• Der Steuerpflichtige hat wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht besteht für weitere 10 Jahre nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht greift nur in den Veranlagungszeiträumen ein, in denen die insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16.500 EUR betragen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 AStG).

Der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen alle Einkünfte des Steuerpflichtigen, die nicht ausländische Einkünfte sind. Dies sind nach § 2 Abs. 1 S. 1 AStG alle Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG ohne die ausländischen Einkünfte nach § 34c EStG.

Ob eine niedrige B...