Internationales Steuerrecht: Wegzugsbesteuerung und sons ... / 1.4 Gesetzliche Regelung der Entstrickung (Rechtslage bis einschließlich 2021)

In Deutschland wurde mit dem SEStEG durch die Einführung der nationalen Rechtsvorschriften der §§ 4 Abs. 1 Satz 3, 4g EStG und § 12 Abs. 1 KStG eine erstmalige Rechtsgrundlage geschaffen, die an die Stelle der BFH-Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie bzw. der Verwaltungspraxis in den Betriebsstättenverwaltungsgrundsätzen (BSVerwGrs)^[1] tritt.

In Fortführung der BFH-Rechtsprechung zur sog. finalen Entnahmetheorie ist die Entstrickung für einkommensteuerpflichtige Personen nun in der Entnahmevorschrift des § 4 Abs. 1 EStG geregelt: "fiktive Entnahme". Da Körperschaften kein "Privatvermögen" kennen, regelt § 12 KStG den Fall als Einnahmefiktion.

Beiden Vorschriften gemeinsam ist der die Entstrickung auslösende Tatbestand des Verlusts oder der Einschränkung der deutschen Besteuerungsmöglichkeit. Hierbei ist vorab festzuhalten, dass die Entstrickung nur die Überführung/Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern und die ggf. partielle grenzüberschreitende Nutzung betrifft. Der Tatbestand umfasst nicht die Erbringung von Dienstleistungen einer inländischen Betriebsstätte/Stammhaus an eine ausländische Betriebsstätte. Für diese Fälle gelten weiterhin die Grundsätze der BSVerwGrs, d. h. bei fremdüblichen Leistungen Abrechnung zum Fremdpreis, bei rein internen Stabstellenkosten nur Weiterberechnung der Kosten.

[1] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076; geändert durch BMF, Schreiben v. 20.11.2000, BStBl 2000 I S. 1509.

1.4.1 Entstrickung von Wirtschaftsgütern

§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG kennt folgende Tatbestände:

1. Ausschluss des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Dies ist gegeben bei der (geänderten) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte in einem Freistellungsstaat;
2. Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Dies liegt vor bei der (geänderten) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte in einem Anrechnungsstaat.

Hierbei ergeben sich neben dem Grundfall folgende Einzel- und Problemfälle:

• Fallgruppe 1: Änderung der Zuordnung eines Wirtschaftsguts von der inländischen Betriebsstätte zu einer Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat (Anrechnung nach § 34c EStG)

  Praxis-Beispiel

  Überführung Wirtschaftsgut in Nicht-DBA-Staat

  Eine gebrauchte Maschine mit stillen Reserven wird in eine Fabrik (Betriebsstätte) in Brasilien überführt und dort weitergenutzt. Mit Brasilien besteht kein DBA, d. h. aufgrund des Welteinkommensprinzips in §§ 1, 2 EStG bleibt die Maschine weiterhin in der deutschen Handels- und Steuerbilanz aktiviert. Allerdings würde eine evtl. brasilianische Steuer auf einen Veräußerungsgewinn der Maschine nach § 34c EStG angerechnet.

  Hier stellt sich die Frage, ob die vom nationalen Gesetzgeber unilateral vorgesehene (freiwillige) Steueranrechnung zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führt, da dies nicht vom Steuerpflichtigen verursacht wird. M. E. ist der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gegeben, da keine "Entnahmehandlung" gefordert wird, sondern nur geprüft wird, ob eine Beschränkung vorliegt. Ein Einführungsschreiben der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.

• Fallgruppe 2: Änderung der Zuordnung eines Wirtschaftsguts von der inländischen Betriebsstätte zu einer Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Anrechnungs- oder Freistellungsmethode

  Aufgrund der in den DBA für gewerbliche Einkünfte regelmäßig zu gewährenden Steuerfreistellung für Unternehmenseinkünfte handelt es sich um den in der Praxis häufigsten Fall.

  Praxis-Beispiel

  Überführung Wirtschaftsgut in DBA-Staat

  Die gebrauchte Maschine wird nach Portugal (nach DBA: Anrechnungsmethode) oder alternativ nach Frankreich (Steuerfreistellungsmethode im DBA) überführt.

  Da eine Steuerfreistellungsverpflichtung zur vollständigen Beschränkung, eine Steueranrechnung zur partiellen Beschränkung eines potentiellen deutschen Steueranspruchs führt, sind die Voraussetzungen der Steuerentstrickung regelmäßig erfüllt. Es stellt sich aber die Frage, ob dies auch gilt, wenn z. B. infolge eines Aktivitätsvorbehalts oder keiner aktuellen Besteuerung ein Anrechnungs- oder Freistellungspotential nicht besteht.

  Praxis-Beispiel

  Aktivitätsvorbehalt

  Aufgrund des Tätigkeitskatalogs im DBA (Aktivitätsvorbehalt) fällt das Wirtschaftsgut in den sog. passiven Bereich, d. h. das Besteuerungsrecht fällt auf Deutschland zurück.

  Praxis-Beispiel

  Keine "aktuelle" Besteuerung

  Im anderen Staat entstehen durch die Gründung der Fabrik hohe Anlaufverluste. Es ist absehbar, dass es deshalb innerhalb einer denkbaren Veräußerungszeitspanne (Restnutzungsdauer) zu keiner potentiell anzurechnenden ausländischen Steuer kommt.

  In beiden Fallkonstellationen ist aus der Gesetzes-Begründung der Bundesregierung zum SEStEG abzuleiten, dass eine potenzielle Einschränkung genügt, um eine Steuerentstrickung vorzunehmen. Es erscheint fraglich, ob bei einer rein wörtlichen Auslegung diese Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen hat.

• Fallgruppe 3: Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte, wobei eine Rückfallk...