Jansen, SGB IV § 7e Insolvenzschutz / 2.2.3 Bilanz- und lohnsteuerliche Probleme

Rz. 15

Zu den mit der Neuregelungen verbundenen bilanz- und lohnsteuerlichen Problemen wie folgt (vgl. Ausschuss-Drs. 16 [11] 111):

Zitat

Zunächst einmal bleibt auch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung ungeklärt, welche Vorstellungen der Gesetzgeber mit dem Begriff ‚offenes Treuhandkonto’ verbindet. Im Übrigen wird aus der geforderten unmittelbaren Übertragung des Wertguthabens in das Vermögen des Dritten (‚Treuhänders’) und der fehlenden Differenzierung des verwendeten Vermögensbegriffes, ferner aus dem zur Bedingung gemachten Ausschluss der Rückführung des Wertguthabens in das Vermögen des Arbeitgebers aber deutlich, dass dieses Treuhandverhältnis tatsächlich nur nominal, nicht aber rechtlich ein Treuhandverhältnis i. S. des § 39 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 AO sein kann: Dem ‚Treuhänder’ wird mit der Vermögensübertragung nicht etwa nur das (zivil-)rechtliche, sondern das vollständige Eigentum übertragen. Mithin in Ermangelung einer entsprechenden Differenzierung auch das wirtschaftliche Eigentum. Diese Folgerung wird zusätzlich durch den Ausschluss der Rückführung des Wertguthabens in das Vermögen des Arbeitgebers bestärkt. Denn der ‚Treuhänder’ übt nach einer solchen Vermögensübertragung die tatsächliche Herrschaft über dieses Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Arbeitgeber vollständig von jeglicher Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann bzw. können muss. Ein weiteres Indiz dafür, dass die Wertguthaben nicht länger dem wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers zuzurechnen sind, ist der Umstand, dass der Arbeitgeber nicht frei ist in der Anlage der Wertguthaben, sondern ihm vom Gesetz in § 7d Abs. 3 SGB IV abschließend vorgegeben wird, wie die Wertguthaben anzulegen sind (siehe auch nachfolgende Ausführungen unter Ziffer 2). Dann aber ist das Wertguthaben gem. § 39 Abs. 1 AO auch dem Treuhänder als Eigentümer zuzurechnen und von diesem bilanziell zu aktivieren. Eine bilanzielle Ausweisung als Aktivvermögen durch den Arbeitgeber selbst ist dann nicht mehr zulässig. Eine folgenschwere bilanzielle Konsequenz, die sich u. E. aber nicht nur steuerrechtlich, sondern insbesondere nach dem vorliegenden Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) auch handelsrechtlich einstellt: Bereits nach den derzeit geltenden Vorschriften der §§ 246 ff. HGB ist eine Aktivierung der Wertguthaben u. E. nicht zulässig, da sie nach der Übertragung des Vermögens unter Ausschluss der Rückführung sich nicht mehr im wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers befinden und im Übrigen auch nicht mehr dem Anlagevermögen oder Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Das Anlagevermögen umfasst bekanntlich Wirtschaftsgüter, mit deren Hilfe der Geschäftsbetrieb auf Dauer aufrechterhalten wird (§ 247 Abs. 2 HGB). Dass die Wertguthaben insofern nicht als Anlagevermögen zu bewerten sind, ergibt sich zwangsläufig aus der erfolgten Vermögensübertragung unter dem ‚Ausschluss der Rückführung’ in das Vermögen des Arbeitgebers. Aus den gleichen Gründen können Wertguthaben unter den gegebenen Umständen dann auch nicht mehr dem Umlaufvermögen zugerechnet werden, ist dieses doch dazu bestimmt, veräußert, verarbeitet oder verbraucht zu werden. Die Neufassung des § 246 HGB durch das BilMoG lässt hieran u. E. ebenfalls keinen Zweifel mehr zu. Laut § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB (neu) sind Vermögensbestände nur in die Bilanz aufzunehmen, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Nach erfolgter Vermögensübertragung unter Ausschluss ihrer Rückführung stehen die Wertguthaben aber weder rechtlich noch wirtschaftlich noch länger im Eigentum des Arbeitgebers. Aus der Gesetzesbegründung des BilMoG ist unter Teil B zu Nr. 4 (§ 246 HGB) auf Seite 104 hierzu im Übrigen auch ausdrücklich die handelsrechtliche Anlehnung an die oben angesprochene Regelvermutung des § 39 AO zu entnehmen. Da § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (neu) in der Entwurfsfassung des BilMoG unter der Prämisse des vorstehend angesprochenen § 246 Abs. 1 Satz 2 HBG (neu) steht, kann diese Vorschrift auf Wertguthaben, die nicht mehr im wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers stehen, auch keine Anwendung finden. Die Folge ist, dass der Arbeitgeber den Liquiditätsabfluss an den Treuhänder nicht mehr als Aktiventausch verbuchen kann, sondern – mangels jeglicher Alternative – als Aufwand (im Zweifel Personalaufwand) verbuchen muss. Da er aber nach wie vor (auch und insbesondere aus Sicht des Gesetzentwurfes) dem Arbeitnehmer hinsichtlich der aufgeschobenen Vergütung und/oder des Zeitwertguthabens gegenüber leistungsverpflichtet bleibt, hat er zusätzlich eine entsprechende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu passivieren. Insofern wirkt sich dann jede Zuführung zum Wertguthaben eines Arbeitnehmers zwangsläufig aufwandsverdoppelnd aus. Ein Ergebnis, das kaum ein Arbeitgeber wird bereit sein können, zu akzeptieren.

Zu gleichermaßen entstehenden betriebswirtschaftliche Probleme vgl. Ausschuss-Drs.,.a. a. O., S. 45, 46).