Wegen des jetzt zusätzlichen Kriteriums der Dauerhaftigkeit der Nichtverfügbarkeit ergeben sich gleichwohl neuartige Interpretationsschwierigkeiten.
a) Abstellen auf die gesetzlichen Vorgaben des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4, 4a S. 3, Abs. 4 EStG?
Um den Begriff der Dauerhaftigkeit zu konkretisieren, könnte es zunächst naheliegen, auf die gesetzlichen Vorgaben des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4, 4a S. 3, Abs. 4 EStG abzustellen. Diese Vorschrift ordnet einen pauschalierten Abzug von Aufwendungen für Fahrten eines Arbeitnehmers zu seiner ersten Tätigkeitsstätte bzw. zu einem anderen Ort oder Tätigkeitsgebiet an, das der Arbeitnehmer nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen bzw. nach weiteren Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich aufsucht.
Kriterium der Dauerhaftigkeit: Wie sich aus den gesetzlichen Vorgaben ergibt, ist zur Bestimmung
- der ersten Tätigkeitsstätte oder
- eines dieser gleichzustellenden Arbeitsortes
maßgeblich auf das Kriterium der Dauerhaftigkeit abzustellen. Nach § 9 Abs. 4 S. 3 EStG ist von einer dauerhaften Zuordnung in diesem Sinne insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Für die Beurteilung, ob eine dauerhafte Zuordnung vorliegt, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung "[...] die auf die Zukunft gerichtete prognostische Betrachtung (Ex-ante-Betrachtung) maßgebend."
Die Inbezugnahme dieser gesetzlichen Vorgaben zum Zwecke der Interpretation des in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 2 EStG enthaltenen Dauerhaftigkeitsmerkmals mag auf den ersten Blick sicherlich als naheliegend erscheinen.
b) Aber: Divergierende Regelungsziele bei Regelungen zum Fahrtkostenabzug und zur Tagespauschale
Unter teleologischen Gesichtspunkten sind gegenüber einer derartigen Sichtweise indessen nach hier vertretener Auffassung – aufgrund der divergierenden Regelungsziele beider Normen – deutliche Bedenken angezeigt. Die Dauerhaftigkeitskomponente im Hinblick auf ...
- ... den Fahrtkostenabzug erklärt sich damit, dass sie dem Steuerpflichtigen die private – d.h. nichterwerbswirtschaftlich veranlasste – Mitverursachung der Fahrtaufwendungen durch Wahl seines Wohnortes in Rechnung stellt; deutlich plakativ gesprochen bestraft das Gesetz den Steuerpflichtigen durch die Gewährung (nur) einer entsprechenden Pauschale insoweit dafür, dass er dauerhaft nicht an seinem Arbeitsplatz wohnt.
- ... die Inanspruchnahme der Tagespauschale hat demgegenüber eine begünstigende Funktion, indem sie dem Steuerpflichtigen den kumulativen Abzug von Fahrtaufwendungen und pauschalierten Aufwendungen für den häuslichen Arbeitsplatz gerade erst eröffnet. Ohne dass dies in den Gesetzesbegründungen ausdrücklich benannt wird, verbirgt sich dahinter mutmaßlich der Gedanke der Erforderlichkeit des häuslichen Arbeitsplatzes, der auch bereits der bisherigen Abzugssystematik des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG a.F. innewohnte (s.o.).
c) (Folgerichtige) Fokussierung auf das zeitliche Element
Anstatt daher maßgeblich auf die Frage abzustellen, ob die Nutzungsmöglichkeit des anderweitigen Arbeitszimmers befristet oder unbefristet ist, erscheint nach hier vertretener Überlegung die Fokussierung auf das zeitliche Element als folgerichtig. Dass dieser Interpretationsansatz der gesetzlichen Intention nicht grundsätzlich zuwiderläuft, zeigt sich bereits daran, dass auch in § 9 Abs. 4 S. 3 Var. 3 EStG die Möglichkeit eröffnet ist, auf das – wenngleich mit einem Zeitraum von über 48 Monaten recht weit bemessene – zeitliche Element abzustellen.
Problem: Welche Anforderungen sind an den zeitlichen Maßstab zu stellen? Der ersichtliche Nachteil dieses Interpretationsansatzes besteht in der Schwierigkeit, sachgerechte Anforderungen an den zeitlichen Maßstab zu definieren. Dabei steht zu befürchten, dass eine punktgenaue Zeitbestimmung ohnehin nicht möglich sein wird, sondern dass vielmehr stets auf begleitende Einzelfallumstände abzustellen sein wird. Bei zunächst nur zaghafter Annäherung an das Tatbestandsmerkmal der D...