JStG 2022: Zur Konzeption der Tagespauschale (estb 2023, ... / c) (Folgerichtige) Fokussierung auf das zeitliche Element

Anstatt daher maßgeblich auf die Frage abzustellen, ob die Nutzungsmöglichkeit des anderweitigen Arbeitszimmers befristet oder unbefristet ist, erscheint nach hier vertretener Überlegung die Fokussierung auf das zeitliche Element als folgerichtig. Dass dieser Interpretationsansatz der gesetzlichen Intention nicht grundsätzlich zuwiderläuft, zeigt sich bereits daran, dass auch in § 9 Abs. 4 S. 3 Var. 3 EStG die Möglichkeit eröffnet ist, auf das – wenngleich mit einem Zeitraum von über 48 Monaten recht weit bemessene – zeitliche Element abzustellen.

Problem: Welche Anforderungen sind an den zeitlichen Maßstab zu stellen? Der ersichtliche Nachteil dieses Interpretationsansatzes besteht in der Schwierigkeit, sachgerechte Anforderungen an den zeitlichen Maßstab zu definieren. Dabei steht zu befürchten, dass eine punktgenaue Zeitbestimmung ohnehin nicht möglich sein wird, sondern dass vielmehr stets auf begleitende Einzelfallumstände abzustellen sein wird.^[22] Bei zunächst nur zaghafter Annäherung an das Tatbestandsmerkmal der Dauerhaftigkeit lässt sich mit Blick auf die in Tageseinheiten ausgeformte Pauschalierung jedenfalls sagen, dass eine lediglich stunden- oder tageweise Verfügbarkeit zweifelsohne nicht als dauerhaft in diesem Sinne – und demgemäß als unzureichend – anzusehen ist.^[23]

Beachten Sie: Weder dem Gesetz noch den Gesetzesbegründungen lässt sich eindeutig entnehmen

• ob demgegenüber bereits die einen Monat andauernde Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes als ausreichend anzusehen sein kann, oder
• ob das Merkmal der Dauerhaftigkeit in diesem Sinne das Kalenderjahr als Maßstab erhebt.

Abstellen auf Jahresbetrachtung = nicht naheliegend: Für die Maßgeblichkeit der Jahresbetrachtung könnte zunächst ein vergleichender Blick auf die betragsmäßig in identischer Höhe ausgestaltete (auf das Arbeitszimmer bezogene) Jahrespauschale nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 EStG n.F. sprechen. Dieses Argument greift allerdings bereits deswegen nicht durch, weil die Jahrespauschale nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 4 EStG n.F. bei Nichtvorliegen der erforderlichen Voraussetzungen zeitanteilig – bezogen auf eine Monatsbetrachtung – zu gewähren ist.

Abstellen auf Kalendermonat = naheliegend: Insofern spricht Einiges dafür, auch im Zusammenhang mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 2 EStG auf den Kalendermonat abzustellen. Dies rechtfertigt sich insbesondere auch

• vor dem Hintergrund der funktionellen Zweckrichtung des Kriteriums der Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes (Gedanke der Erforderlichkeit) sowie
• aufgrund der historisch begründeten (und angesichts der betragsmäßig vergleichbar ausgeprägten Jahrespauschalierung gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 und 4 EStG n.F. noch heute nachweisbaren) Parallelen von Arbeitszimmer und Pauschalierung.

Beraterhinweis Eine abschließende Konkretisierung des Merkmals der Dauerhaftigkeit muss einer künftigen Klärung durch die Rechtspraxis vorenthalten bleiben.

[22] Vgl. insofern etwa BFH v. 24.9.2013 – VI R 51/12, BStBl. II 2014, 342 = FR 2014, 428 = DStR 2013, 2755 Rz. 11 = EStB 2014, 14 (Hilbertz).

[23] Vgl. insofern auch – allerdings in Bezug auf den vorherigen Gesetzentwurf im Wege der Arbeitszimmerberücksichtigung – BT-Drucks. 20/3879, 76 ("Muss die Tätigkeit nur tageweise in der häuslichen Wohnung ausgeübt werden, weil den Steuerpflichtigen an den übrigen Arbeitstagen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kommt ein Abzug der Aufwendungen nur über die Tagespauschale nach Nummer 6c in Betracht."), sowie BT-Drucks. 457/22, S. 84.