JStG 2022: Zur Konzeption der Tagespauschale (estb 2023, ... / III. Offene Fragen und mögliche Interpretationsansätze

1. Die "Verfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes"

Es bleibt danach zu fragen,

• ob sich infolge der regelungssystematischen Neuausrichtung und der tatbestandlichen Neufassung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b und 6c EStG Änderungen im Hinblick auf die bisherige Merkmalsinterpretation ergeben, oder
• ob sich die zur alten Gesetzesfassung entwickelten Auslegungsgrundsätze nahtlos fortsetzen.^[13]

Beachten Sie: Diese Frage stellt sich insbesondere im Hinblick auf das zuvor in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG a.F. und nunmehr in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 2 EStG enthaltene Tatbestandsmerkmal der (jetzt dauerhaften) Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes.

Gleichlauf des Tatbestandsmerkmals in den jeweiligen Gesetzesfassungen? Ob und in welchem Umfang die bislang von der Rechtspraxis herausgearbeiteten Interpretationserkenntnisse insofern übernommen werden können, wird in entscheidender Weise davon abhängen, inwiefern von einem funktionalen Gleichlauf des Tatbestandsmerkmals in den jeweiligen Gesetzesfassungen auszugehen ist.

Trotz einer dogmatisch veränderten Funktionsweise kommt dem Merkmal der Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes nach wie vor eine – im Vergleich zur früheren Gesetzesfassung – systematisch gleichgelagerte, konstitutive Regelungsfunktion zu.

Zwar ist die Inanspruchnahme der Pauschale nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 1 EStG im Ausgangspunkt unabhängig von der bloßen Verfügungsmöglichkeit über einen anderen Arbeitsplatz eröffnet. Obwohl also die neue Pauschale – zumindest hinsichtlich ihrer betragsmäßigen Höhe – der früheren (betragsmäßig begrenzten) Abzugsregelung zum häuslichen Arbeitszimmer nachgebildet ist, bringt die bloße Möglichkeit zur Nutzung eines anderen Arbeitsplatzes keinerlei steuerschädliche Wirkung hervor.^[14]

Eine – im Grundsatz – steuerschädliche Wirkung entfaltet nunmehr lediglich noch die tatsächliche Nutzung eines anderen (an der ersten Tätigkeitsstätte gelegenen, außerhäuslichen) Arbeitsplatzes.^[15] Das liegt darin begründet, dass insoweit der zwingende Vorrang der Entfernungspauschale gegenüber der Tagespauschale zum Zuge kommt: Hat der Steuerpflichtige den Tatbestand des § 9 Abs. 1 S. 2 und 3 Nr. 4 EStG infolge des Aufsuchens der ersten Tätigkeitsstätte verwirklicht und ist die Fahrtkostenpauschale somit zum Abzug zu bringen, so ist die Inanspruchnahme der Tagespauschale nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 1 EStG gesetzlich ausgeschlossen.

Eine konstitutive Regelungswirkung kommt dem Merkmal der (dauerhaften) Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes indessen nunmehr über die Regelung in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 2 EStG zu. Hiernach ist der Steuerpflichtige zur Inanspruchnahme der Tagespauschale – neben dem Ansatz der Fahrtkosten(pauschale) – ungeachtet des in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 1 EStG enthaltenen grundsätzlichen Ausschlusses berechtigt, wenn ihm für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.^[16] Die funktionale Zweckrichtung, die dem Merkmal der Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes im Zusammenhang mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG a.F. zukam (Gedanke der Erforderlichkeit), steht somit auch hinter der nunmehrigen Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6c S. 2 EStG zu vermuten.^[17]

Fazit: Unter Berücksichtigung dieser gleichgelagerten funktionellen Zweckrichtung des Tatbestandsmerkmals der Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes in beiden Gesetzesfassungen kann m.E. davon ausgegangen werden, dass die bisherigen Konkretisierungserkenntnisse im Hinblick auf die Nichtverfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes im Grundsatz weiterhin Geltung beanspruchen.

[13] Vgl. zur bisherigen Beurteilung der Verfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes sehr ausführlich Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 4 Rz. 215 ff.; Meyer in BeckOK/EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 4 Rz. 2773 ff., 2791 ff. (Okt. 2022); Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. Lb 104 ff. (Sept. 2021); Geserich, DStR 2014, 1316 (1319 ff.); Geserich, SteuK 2014, 243 (244 f.); BMF v. 6.10.2017 – IV C 6 - S 2145/07/10002 :019 – DOK 2017/0224975, BStBl. I 2017, 1320 = DStR 2017, 2277 = EStB 2017, 434 (Günther).

[14] Vgl. hierzu auch BT-Drucks. 20/3879, 77 ("Ein Abzug der Tagespauschale ist auch dann zulässig, wenn den Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht."), sowie BT-Drucks. 457/22, S. 85.

[15] Nach dem Wortlaut der bisherigen Pauschalierungsregelung (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 4 EStG a.F.) war das Aufsuchen jedweder außerhäuslichen Betätigungsstätte steuerschädlich.

[16] Vgl. hierzu BT-Drucks. 20/4729, 147.

[17] Vgl. hierzu – allerdings in Bezug auf den vorherigen Gesetzentwurf im Wege der Arbeitszimmerberücksichtigung – BT-Drucks. 20/3879, 76 ("Ein anderer Arbeitsplatz darf für die jeweilige Tätigkeit dauerhaft nicht zur Verfügung stehen. Nur in diesen Fällen bestimmen objektive Merkmale die Erforderlichkeit, für diese Tätigkeit auch dauerhaft ein häusliches Arbeitszimmer einzurichten und vorzuhalten.").

2. Das Tatbestandsmerkmal der "Dauerhaftigkeit"

Wegen des jetzt zusätzlichen Kriteriums der Dauerhaftigk...