Kapitalgesellschaften: Rechnungslegung / 3.5 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

Rz. 80

§ 265 HGB enthält allgemeine Grundsätze für die Gliederung, die sowohl für die Bilanz als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung gelten. Die Vorschrift gilt grundsätzlich nicht für den Anhang, da es für den Anhang keine vorgeschriebene Gliederung gibt. Besondere Regelungen über die Gliederung der Bilanz sind in § 266 HGB, besondere Regelungen über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung sind in § 275 HGB enthalten. Seit dem BilRUG ist die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne die Aufteilung in gewöhnliche und außerordentliche Posten vorzunehmen.

Diese Regelungen gelten für Kapitalgesellschaften (große, mittlere und kleine Kapitalgesellschaften sowie Kleinstkapitalgesellschaften), die in § 264a HGB bezeichneten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften und nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG auch für Unternehmen, die unter das Publizitätsgesetz fallen. Es gibt jedoch größenabhängige Erleichterungen (Rz. 41 ff.).

Rz. 81

§ 265 Abs. 1 HGB enthält den Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (formelle Stetigkeit des Jahresabschlusses) für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung; ohne dass dies ausdrücklich im Gesetz gesagt ist, gilt dieser Grundsatz auch für den Anhang.^[1] Die Gliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung geben in gewissem Umfang Wahlrechte. Der Gefahr, dass durch eine von Jahr zu Jahr unterschiedliche Ausübung der Gliederungswahlrechte die Klarheit und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse für die einzelnen Jahre leidet, soll § 265 Abs. 1 HGB entgegenwirken. Danach ist die einmal gewählte Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen beizubehalten. Ebenfalls beizubehalten ist die Aufteilung der Angaben und Darstellungen zwischen Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang.

Rz. 82

Die Gliederungswahlrechte dürfen daher nicht willkürlich neu ausgeübt werden. Eine Abweichung von der einmal gewählten Form der Darstellung ist zulässig, soweit besondere Umstände Abweichungen in einzelnen Jahren erfordern. Besondere Umstände liegen etwa vor, wenn die einmal gewählte Darstellungsart infolge der Aufnahme neuer Gliederungspositionen unübersichtlich geworden ist oder wenn infolge des Eintritts in eine andere Größenklasse Erleichterungen in Anspruch genommen werden können oder wegfallen.

Diese Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Es sind dazu die Bilanzpositionen anzugeben, bei denen Abweichungen erfolgt sind, und es ist anzugeben, aus welchen besonderen Umständen diese Abweichungen erforderlich waren.

Rz. 83

Nach § 265 Abs. 2 HGB sind zu jedem Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung die entsprechenden Beträge des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben. Dies soll den Vergleich der Werte des Jahresabschlusses mit den Werten des Vorjahres ermöglichen und erleichtern. Die Vorjahresbeträge sind dem festgestellten Jahresabschluss des vorhergehenden Geschäftsjahres zu entnehmen. Die Angabepflicht nach § 265 Abs. 2 HGB führt dazu, dass die Vorjahresbeträge Teil des Jahresabschlusses des laufenden Geschäftsjahres werden.^[2]

Wenn die Beträge des Vorjahres mit den Beträgen des laufenden Jahresabschlusses nicht vergleichbar sind, ist dieses im Anhang zu erläutern. Es ist aber auch zulässig, die Vorjahresbeträge anzupassen und dadurch vergleichbar zu machen. In diesem Fall ist die Anpassung ebenfalls im Anhang anzugeben und zu erläutern.

Rz. 84

§ 265 Abs. 3 HGB enthält eine Regelung für den Fall, dass ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld zu mehreren Posten in der Bilanz gehört ("Mitzugehörigkeit"). In diesem Fall ist bei dem Posten, unter dem dieser Vermögensgegenstand oder die Schuld gezeigt wird, zu vermerken ("Davon-Vermerk") oder im Anhang anzugeben, zu welchen anderen Posten dieser Vermögensgegenstand oder die Schuld ebenfalls gehört. Hiervon kann nur abgesehen werden, wenn die Angabe der Mitzugehörigkeit zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses nicht erforderlich ist. Dem Wortlaut nach bezieht sich dieser Gliederungsgrundsatz nur auf die Bilanz, nicht auf die Gewinn- und Verlustrechnung.

Rz. 85

§ 330 HGB ermächtigt das Bundesministerium der Justiz, durch Rechtsverordnung für Kapitalgesellschaften in Formblättern eine besondere, von §§ 266, 275 HGB abweichende Gliederung des Jahresabschlusses vorzuschreiben, wenn der von der Kapitalgesellschaft betriebene Geschäftszweig abweichende Gliederungsregelungen erfordert. Geschehen ist das für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Zahlungs- und E-Geld-Institute), für Versicherungsunternehmen, für Wohnungsunternehmen, für Verkehrsunternehmen, für Pflegeinstitute, für Pensionsfonds und für Krankenhäuser. Unterhält eine Kapitalgesellschaft mehrere Geschäftszweige, kann es vorkommen, dass für einen der Geschäftszweige die allgemeinen Regelungen der §§ 266, 275 HGB gelten, während für einen oder mehrere andere Geschäftszweige besondere Gliederungsregelungen nach § ...