Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / a) Steuerbefreiung der grunderwerbsteuerbaren Umsätze

Lieferung eines (Gebäude-)Grundstücks grunderwerbsteuerbar/mehrwertsteuerfrei: In Deutschland gilt die Mehrwertsteuerbefreiung für die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Ob ein Vorgang der Grunderwerbsteuer unterfällt, richtet sich gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG grundsätzlich danach, ob ein Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 94 ff. BGB) übertragen wird. Zu den Grundstücken in diesem Sinn gehören neben dem GuB die mit dem GuB fest verbundenen Sachen, also regelmäßig Gebäude und die zur Herstellung der Gebäude eingefügten Sachen^[18] (zu den VuM s. nachfolgend II.2.b.).

Da die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen GuB bzw. die Lieferung unbebauter Grundstücke damit im Regelfall der Grunderwerbsteuer unterfallen (also "grunderwerbsteuerbar" sind^[19]), sind sie gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerfrei. So ist im Prinzip eine – einmalige – Besteuerung gewährleistet: Entweder MwSt oder GrESt,^[20] wobei es je nach Konstellation wirtschaftlich durchaus einen Unterschied machen kann, ob der Erwerber MwSt (normalerweise 19 %) oder GrESt (3,5 %–6,5 %) zahlen muss.^[21]

Doppel- bzw. Nichtbesteuerung: Aufgrund der unterschiedlichen Begriffe, die dem UStG und dem GrEStG zugrunde liegen, und der unterschiedlichen Anknüpfungspunkte der Besteuerungstatbestände kann es allerdings gleichwohl in bestimmten Konstellationen zu Nichtbesteuerungen oder Doppelbesteuerungen kommen. So z.B. wenn aus grunderwerbsteuerlicher Sicht das zukünftig bebaute Grundstück als Gegenstand des Erwerbsvorgangs angesehen wird und die künftigen Baukosten in die Bemessungsgrundlage der GrESt einbezogen werden,^[22] obwohl sie auch der MwSt unterliegen (Doppelbesteuerung).^[23] Übereignet hingegen ein Steuerpflichtiger ein unternehmerisch genutztes (Gebäude-)Grundstück an seinen Ehegatten, unterfällt die Lieferung weder der MwSt noch der GrESt, da sie von beiden Steuern befreit ist, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, § 3 Nr. 4 GrEStG (Nichtbesteuerung).

Kauf und Lieferung: Es kommt aber auch bereits deswegen zu "Verwerfungen", weil z.B. bei einem käuflichen Erwerb gem. § 1 GrEStG nicht erst die Übereignung ("Lieferung") eines Grundstücks, sondern bereits dessen (unbedingt wirksamer) Verkauf den steuerbaren Erwerbsvorgang darstellt. Der Abschluss eines Kaufvertrages ist also ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang, er ist aber mehrwertsteuerlich unbeachtlich. Die spätere Übereignung des Grundstücks aufgrund des Kaufvertrages (Auflassung und Übergabe) ist dann grunderwerbsteuerlich unbeachtlich, stellt aber aus mehrwertsteuerlicher Sicht den steuerbaren Vorgang dar; der Umsatz (d.h. die Übereignung = Lieferung) unterliegt also nicht der GrESt, so dass die Lieferungen in diesen Fällen eigentlich immer mehrwertsteuerpflichtig wären. Hier wird mit der "Krücke" gearbeitet, dass das Verpflichtungsgeschäft und das Erfüllungsgeschäft zusammen betrachtet werden (was dann aber wiederum zu Folgefragen führt).^[24]

[18] Nicht aber Gebäude auf fremdem GuB oder Gebäude, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem GuB verbunden sind, und auch nicht Gebäude oder andere Werke, die in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden sind, vgl. § 95 BGB (Scheinbestandteile; s. dazu auch unten II.2.b.). Gebäude auf fremdem GuB werden allerdings für Zwecke der GrESt den Grundstücken gleichgestellt; § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG.

[19] Umsätze, die unter das GrEStG fallen, sind auch dann mehrwertsteuerfrei, wenn sie von der GrESt befreit sind; vgl. Heidner in Bunjes, 22. Aufl. 2023, UStG § 4 Nr. 9 Rz. 3.

[20] Ähnliche Überlegungen liegen auch der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG zugrunde: Die Leistungen "auf Grund eines Versicherungsverhältnisses i.S.d. Versicherungsteuergesetzes" sind von der MwSt befreit, weil sie ja der Versicherungssteuer unterfallen.

[21] Vgl. Klenk in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 9, 208. Lfg., 2/2024, Rz. 15 ff.

[22] Zu Ausnahmen s. unten IV.

[23] Da es sich bei der GrESt technisch nicht um eine Abgabe handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern hat, ist diese Doppelbesteuerung nicht unionsrechtswidrig; vgl. EuGH v. 27.11.2008 – C-156/08 – Vollkommer, UR 2009, 136. S. auch BFH v. 28.5.2015 – V B 15/15, UR 2015, 634, Rz. 19.

[24] Klenk in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 9, 208. Lfg., 2/2024, Rz. 20 ff. S. auch Behrens in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, Rz. 3 ff.