Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / I. Einheitliche Behandlung einheitlicher wirtschaftlicher Vorgänge

1. Urteil vom 4.5.2023 zur Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen

EuGH: Mit Urteil vom 4.5.2023 hat der EuGH bestätigt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen sind.^[1] Ist also eine Leistung als Nebenleistung zu einer anderen Leistung, der Hauptleistung, anzusehen, ist erstere ebenso zu behandeln wie letztere.^[2]

BFH: Der BFH hat die Feststellungen des EuGH in der Nachfolgeentscheidung vom 17.8.2023 bestätigt.^[3]

Frühere Rspr. – "Aufteilungsgebot": Dieses Ergebnis war merkwürdigerweise zumindest aus Sicht der früheren nationalen Rechtsprechung nicht selbstverständlich. So ging der BFH in verschiedenen Entscheidungen in der Vergangenheit z.B. davon aus, dass die Vermietung von (Gebäude-)Grundstücken (Grund und Boden mit oder ohne Gebäude) und Vorrichtungen und Maschinen (VuM) selbst dann teils als steuerfrei ((Gebäude-)Grundstück), teils als steuerpflichtig (VuM) anzusehen war, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelte.^[4] Dies galt zumindest insoweit, als es sich bei den VuM um Betriebsvorrichtungen (BV) handelte,^[5] und sollte sich aus einem "Aufteilungsgebot" ergeben, da die Vermietung von BV gem. § 4 Nr. 12 S. 2 UStG (Art. 135 Abs. 2 S. 1 Buchst. c MwStSystRL) von der Steuerbefreiung ausgenommen ist.^[6]

Neue Rspr. – gesamte Vermietungsleistung ist steuerfrei: Aus der "neuen" Rechtsprechung folgt, dass in den Fällen, in denen ein (Gebäude-)Grundstück, auf dem sich VuM befinden, vermietet wird und die Vermietung des (Gebäude-)Grundstücks und der VuM als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzusehen ist,^[7] bei dem die steuerfreie Grundstücksvermietung die Hauptleistung darstellt, der gesamte Vorgang als mehrwertsteuerfrei anzusehen ist. Dieses Ergebnis vermag eigentlich vor dem Hintergrund der ständigen Rspr. des EuGH (und des BFH) zu einheitlichen wirtschaftlichen Vorgängen^[8] nicht zu überraschen. Der BFH stellte in seiner Entscheidung vom 17.8.2023 daher fest, dass die Vermietung eines Putenmaststalls mit speziellen Vorrichtungen, die der Aufzucht der Tiere dienen, insgesamt gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

Vermietung ist einschließlich der Nebenleistungen steuerpflichtig: Stellt hingegen bei einer solchen Vermietung die Vermietung der auf Dauer eingebauten VuM die Hauptleistung dar, ist konsequenterweise der gesamte Vorgang als mehrwertsteuerpflichtig anzusehen.^[9] Dies dürfte nach den deutschen Vorschriften zumindest dann gelten, wenn die VuM als BV anzusehen sind.^[10]

[1] EuGH v. 4.5.2023 – C-516/21 – Finanzamt X gg. Y, UR 2023, 441; BFH v. 26.5.2021 – V R 22/20, UR 2021, 707. S. hierzu u.a. Heinrichshofen, UStB 2023, 173; Nieskens, UR 2023, 441 (445); de Weerth, MwStR 2023, 507 (510); Widmann, UR 2022, 7.

[2] Entsprechendes gilt für einheitliche Leistungen i.S.d. Abschn. 3.10. UStAE. Zu den Begriffen s. auch Schlussanträge der GAin Kokott v. 22.10.2020 – C-581/19 – Frenetikexito, Rz. 20 ff. Vgl. auch von Streit, EU-UStB 2010, 9.

[3] BFH v. 17.8.2023 – V R 7/23 (V R 22/20), UR 2023, 805; s. hierzu u.a. Friedrich-Vache, MwStR 2023, 861 (863). Nachfolgend bestätigt in BFH v. 31.8.2023 – XI B 89/22, juris Rz. 25; BFH v. 24.8.2023 – V R 49/20, UR 2023, 906, Rz. 22.

[4] Ein Überblick über diese Rspr. findet sich z.B. bei von Streit, UStB 2018, 106 (111); von Streit/Streit, UStB 2023, 351.

[5] VuM sind BV, wenn sie unmittelbar für den Betrieb des konkreten Gewerbes erforderlich sind. So sind z.B. fest mit einem Gebäude verbundene Brandmelde-, Sprinkleranlagen, die der allgemeinen Sicherheit dienen, im Regelfall keine BV; vgl. Pahlke in GrEStG/Pahlke, 7. Aufl. 2023, § 2 GrEStG Rz. 44 ff.; s. auch z.B. BFH v. 13.12.2001 – III R 21/98, juris. Wohl aber z.B. eine Entrauchungsanlage, die Reinraumbedingungen für einen betrieblichen Produktionsvorgang schaffen soll; BFH v. 28.8.2014 – V R 7/14, juris.

[6] § 4 Nr. 12 S. 2 UStG nimmt von der Steuerbefreiung die Vermietung und Verpachtung "von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen)" aus, während Art. 135 Abs. 2 S. 1 Buchst. c MwStSystRL die Vermietung "von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen" von der Steuer ausnimmt.

[7] Was normalerweise entweder als einheitliche Leistung oder als Haupt- und Nebenleistung der Fall sein dürfte.

[8] Vgl. z.B. EuGH v. 13.7.1989 – Rs. 173/88 – Henriksen, UR 1991, 42; EuGH v. 18.1.2018 – C-463/16 – Stadion Amsterdam, UR 2018, 200; EuGH v. 19.12.2018 – C-17/18 – Mailat, UR 2019, 97. Zu der Ausnahme, die der Gerichtshof in EuGH v. 6.7.2006 – C-251/05 – Talacre Beach Caravan Sales Ltd., UR 2006, 582, gemacht hat, s. unten VII.

[9] Vgl. Heuermann, DStR 2023, 2005 (2007); Friedrich-Vache, MwStR 2023, 861 (863). S. auch bereits von Streit, UStB 2018, 106 (113).

[10] Zur Unterscheidung s. auch nachfolgend II.2.b.

2. Weitere Fälle

Hotel- und Restaurantleistungen: Ein "Aufteilungsgebot" soll – zumindest nach bisheriger Rechtsprechung – u.a. auch in den Fällen der Hotelleistungen und der Restaurantleistungen zur Anwendung kommen. In diesen Fällen soll die Aufteilung den anwendba...