Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / II. Grundstückslieferungen: Systematik der Besteuerung

Andere Systematik: Die vorgenannte "Änderung" der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuerbefreiung der Vermietung von Grundstücken mit VuM hat auch Auswirkungen auf die Mehrwertsteuerbefreiung der Lieferungen von Grundstücken mit VuM. Bevor auf diese Auswirkungen eingegangen wird, soll kurz in Grundzügen aufgezeigt werden, wie die Besteuerung solcher Grundstückslieferungen in Deutschland funktioniert. Die zugrunde liegende Systematik ist etwas komplexer als bei den Vermietungen, insbesondere da das nationale Recht von der Systematik der MwStSystRL abweicht.^[15]

[15] S. hierzu auch die Übersicht a.E.

1. Unionsrecht

Steuerbefreiung mit Ausnahmen: Nach den unionsrechtlichen Vorgaben ist gem. Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden (GuB) bzw. die Lieferung unbebauter Grundstücke von der MwSt befreit. Nicht befreit ist allerdings die Lieferung der in Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL genannten Gebäude oder Gebäudeteile und dem dazugehörigen GuB vor Erstbezug^[16] (im Folgenden auch "Neubauten"; andere Gebäude und Gebäudeteile samt GuB werden in Abgrenzung hiervon im Folgenden als "Altbauten" bezeichnet) und von Baugrundstücken.^[17]

[16] Gemäß Art. 12 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten andere Kriterien als das des Erstbezugs bestimmen. Sie können z.B. bestimmen, dass die Lieferung steuerpflichtig ist, wenn zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt seiner ersten Lieferung oder zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung nicht ein bestimmter Zeitraum (von höchstens fünf bzw. zwei Jahren) vergangen ist.

[17] Gemäß Art. 12 Abs. 3 MwStSystRL gelten als Baugrundstücke erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.

2. Nationales Recht

a) Steuerbefreiung der grunderwerbsteuerbaren Umsätze

Lieferung eines (Gebäude-)Grundstücks grunderwerbsteuerbar/mehrwertsteuerfrei: In Deutschland gilt die Mehrwertsteuerbefreiung für die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Ob ein Vorgang der Grunderwerbsteuer unterfällt, richtet sich gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG grundsätzlich danach, ob ein Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 94 ff. BGB) übertragen wird. Zu den Grundstücken in diesem Sinn gehören neben dem GuB die mit dem GuB fest verbundenen Sachen, also regelmäßig Gebäude und die zur Herstellung der Gebäude eingefügten Sachen^[18] (zu den VuM s. nachfolgend II.2.b.).

Da die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen GuB bzw. die Lieferung unbebauter Grundstücke damit im Regelfall der Grunderwerbsteuer unterfallen (also "grunderwerbsteuerbar" sind^[19]), sind sie gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerfrei. So ist im Prinzip eine – einmalige – Besteuerung gewährleistet: Entweder MwSt oder GrESt,^[20] wobei es je nach Konstellation wirtschaftlich durchaus einen Unterschied machen kann, ob der Erwerber MwSt (normalerweise 19 %) oder GrESt (3,5 %–6,5 %) zahlen muss.^[21]

Doppel- bzw. Nichtbesteuerung: Aufgrund der unterschiedlichen Begriffe, die dem UStG und dem GrEStG zugrunde liegen, und der unterschiedlichen Anknüpfungspunkte der Besteuerungstatbestände kann es allerdings gleichwohl in bestimmten Konstellationen zu Nichtbesteuerungen oder Doppelbesteuerungen kommen. So z.B. wenn aus grunderwerbsteuerlicher Sicht das zukünftig bebaute Grundstück als Gegenstand des Erwerbsvorgangs angesehen wird und die künftigen Baukosten in die Bemessungsgrundlage der GrESt einbezogen werden,^[22] obwohl sie auch der MwSt unterliegen (Doppelbesteuerung).^[23] Übereignet hingegen ein Steuerpflichtiger ein unternehmerisch genutztes (Gebäude-)Grundstück an seinen Ehegatten, unterfällt die Lieferung weder der MwSt noch der GrESt, da sie von beiden Steuern befreit ist, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, § 3 Nr. 4 GrEStG (Nichtbesteuerung).

Kauf und Lieferung: Es kommt aber auch bereits deswegen zu "Verwerfungen", weil z.B. bei einem käuflichen Erwerb gem. § 1 GrEStG nicht erst die Übereignung ("Lieferung") eines Grundstücks, sondern bereits dessen (unbedingt wirksamer) Verkauf den steuerbaren Erwerbsvorgang darstellt. Der Abschluss eines Kaufvertrages ist also ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang, er ist aber mehrwertsteuerlich unbeachtlich. Die spätere Übereignung des Grundstücks aufgrund des Kaufvertrages (Auflassung und Übergabe) ist dann grunderwerbsteuerlich unbeachtlich, stellt aber aus mehrwertsteuerlicher Sicht den steuerbaren Vorgang dar; der Umsatz (d.h. die Übereignung = Lieferung) unterliegt also nicht der GrESt, so dass die Lieferungen in diesen Fällen eigentlich immer mehrwertsteuerpflichtig wären. Hier wird mit der "Krücke" gearbeitet, dass das Verpflichtungsgeschäft und das Erfüllungsgeschäft zusammen betrachtet werden (was dann aber wiederum zu Folgefragen führt).^[24]

[18] Nicht aber Gebäude auf fremdem GuB oder Gebäude, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem GuB verbunden sind, und auch nicht Gebäude oder andere Werke, die in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Gr...