Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / IV. Steuerfreiheit, weil Umsatz der GrESt unterfällt

1. Einheitlicher Umsatz ist mehrwertsteuerfrei

Sonderregelung: Wie bereits gesagt (s. oben II.) hat der deutsche Gesetzgeber nicht explizit – entsprechend den unionsrechtlichen Vorgaben – die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen GuB (Ausnahme Neubauten^[37]) bzw. die Lieferung unbebauter Grundstücke (Ausnahme Baugrundstücke^[38]) von der MwSt befreit. Er hat vielmehr einen Sonderweg gewählt, indem er die Umsätze, die "unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen" von der MwSt befreit (einschließlich Neubauten und Baugrundstücken).

Umsätze unterfallen der GrESt: Legt man diesen Wortlaut zugrunde, ist die Steuerbefreiung sowohl bei der Lieferung eines (Gebäude-)Grundstücks (als Hauptbestandteil) samt VuM als auch bei der Lieferung von VuM (als Hauptbestandteil) samt (Gebäude-)Grundstück anwendbar. In beiden Konstellationen unterfällt nämlich "der Umsatz" der GrESt. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sagt nicht, dass der Umsatz in seiner Gesamtheit der GrESt unterfallen muss. Im Gegenteil ist das, wie unter II.2.b. dargestellt, nie der Fall, wenn nicht fest installierte VuM bzw. fest installierte VuM, die als BV oder Scheinbestandteile anzusehen sind, mitübertragen werden.

Keine Einschränkung im Wortlaut: Daher sieht § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG eine Steuerbefreiung auch nicht nur "insoweit" vor, als der Umsatz der GrESt unterfällt (dann wäre man ja wieder beim "Aufteilungsgebot").

[37] S. oben II.1.

[38] S. oben II.1.

2. Auch bisher schon: Gesamter Umsatz mehrwertsteuerfrei, wenn nur teilweise grunderwerbsteuerbar

Sichtweise ist nicht neu: Es ist auch nichts Neues, dass ein Umsatz, der lediglich teilweise der GrESt unterfällt, gleichwohl vollständig mehrwertsteuerfrei ist.^[39] So gehören z.B. lt. BFH die Kosten für die Bebauung (oder sonstige körperliche Veränderung des verkauften Grundstücks) nicht zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), wenn zwar der Veräußerer bzw. die Veräußererseite^[40] nicht nur den Verkauf des Grundstücks, sondern auch dessen Bebauung angeboten hat, das Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks jedoch nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geändert worden ist.^[41] Auch wenn in diesen Fällen keine GrESt für die Kosten der Bebauung zu zahlen ist, stellen die Lieferung des Grundstücks und die Bebauung (d.h. stellt die Lieferung des bebauten Grundstücks) aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine einheitliche Lieferung dar, die insgesamt nach § 4 Nr. 9a UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.^[42]

Ähnlich liegt der Fall bei wertsteigernden Zusatzleistungen, deren nachträgliche Vereinbarung in keinem rechtlichen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Bauträgervertrag steht.^[43] Die Gegenleistung für solche Zusatzleistungen gehört gem. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage, wenn sie in keinem rechtlichen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Kauf- und Werkvertrag, d.h. in keinem rechtlichen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Verpflichtungsgeschäft i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steht.^[44] Aus mehrwertsteuerlicher Sicht liegt hingegen eine einheitliche Grundstückslieferung (inkl. der wertsteigernden Zusatzleistungen) vor.^[45]

[39] Ohnehin ist möglich, dass ein Umsatz gänzlich von der GrESt befreit und gleichzeitig auch mehrwertsteuerfrei ist, weil "grunderwerbsteuerbar"; s.o. II.2.a.

[40] Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht ist von einem einheitlichen Erwerbsvorgang auszugehen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Bauverträge hinwirken. Vgl. z.B. BFH v. 8.3.2017 – II R 38/14, DB 2017, 1630, Rz. 39, m.w.N. S. auch Abschn. 4.9.1. Abs. 1 S. 2 UStAE.

[41] Indiz dafür ist, dass sich die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern; vgl. BFH v. 8.3.2017 – II R 38/14, BStBl. II 2017, 1005, DB 2017, 1630.

[42] Vgl. auch BFH v. 19.3.2009 – V R 50/07, UR 2009, 560; BFH v. 29.10.2008 – XI R 74/07, UR 2009, 47. S. auch Abschn. 4.9.1. Abs. 1 S. 5 und 6 UStAE. Bei Ausübung einer Option gem. § 9 UStG wird der gesamte Umsatz natürlich steuerpflichtig; s. unten IX.

[43] Z.B. der über eine einfache "Grundausstattung" hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen oder die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen.

[44] Vgl. BFH v. 26.4.2006 – II R 3/05, BStBl. II 2006, 604, Tz. 10, Tz. 15; juris.

[45] BFH v. 24.1.2008 – V R 42/05, UR 2008, 505.

3. Keine Änderung durch Vorlagebeschluss

Sichtweise gilt weiterhin: Diese Grundsätze der einheitlichen Behandlung gelten u.E. (hoffentlich) auch weiterhin, obwohl der BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 10.1.2024 zu den Hotelumsätzen davon ausgeht, dass eine Leistung nicht als Nebenleistung zu einer anderen (Haupt-)Leistung anzusehen ist, wenn der Leistungsempfänger sie in Anspruch nehmen kann oder nicht, wenn er also wählen kann. In einem solchen Fall sollen diese Leistungen grundsätzlich als eigenständige Leistungen zu betrachten sein.^[46] Das wäre bei den vorgenannten Konstellationen – Bebauung eines Grundstücks bzw. Zusatzleistungen – eige...