Keine Teilwertabschreibung wegen Unverzinslichkeit beim Gläubiger eines Eigenkapital ersetzenden Darlehens – § 5 Abs. 2a EStG gilt grundsätzlich nicht für Rangrücktritt

Leitsatz

1. Die Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft vom Gesellschafter des Besitzunternehmens gewährt wurde, kann nicht auf die Unverzinslichkeit der im Sonderbetriebsvermögen II bilanzierten Darlehensforderung gestützt werden. Es gelten vielmehr die Grundsätze, die der Senat in seinem Urteil vom 6.11.2003, IV R 10/01 (BFH-PR 2004, 213) aufgestellt hat.

2. In der Krise stehen gelassene Darlehen sind nicht nur i.H.d. nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags, sondern in voller Höhe Eigenkapital ersetzend, wenn die Betriebs-Gesellschaft ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste.

3. Eine Rangrücktrittsvereinbarung führt nicht schon dann zur Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Vereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen fehlt (Klarstellung zum BMF, Schreiben vom 18.8.2004, BStBl I 2004, 850).

4. Entsprechend führt der Rangrücktritt eines Gesellschafters des Besitzunternehmens i.d.R. auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für seine Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft.

Normenkette

§ 5 Abs. 2a, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 1 EStG

Sachverhalt

Die Gesellschafter einer Besitz-GbR hatten der Betriebs-GmbH Darlehen gewährt. Später (ab 1997) verzichteten die Gesellschafter zunächst auf eine Verzinsung der Darlehen. 1999 erklärten sie zusätzlich für Darlehen i.H.v. 1,8 Mio. DM einen Rangrücktritt und verzichteten auf die Gestellung von Sicherheiten. Im gleichen Jahr erzielte die GmbH einen Verlust von 1,3 Mio. DM.

Die GmbH zinste die Darlehen wegen Unverzinslichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab. Im Gegenzug nahm die GbR auf die als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesenen Darlehen eine Teilwertabschreibung vor. Letztere erkannte das FA nicht an. Das FG teilte diese Auffassung.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision der GbR statt und verwies das Verfahren an das FG zurück.

Zu Unrecht habe das FG die Teilwertabschreibung auf die zu Darlehen bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung ergangene BFH-Rechtsprechung gestützt. Bei einer Betriebs-Kapitalgesellschaft seien die Darlehen als eigenständige Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, auch wenn sie Eigenkapital ersetzenden Charakter hätten. Im Streitfall seien die Darlehen unter nicht marktüblichen Bedingungen gewährt worden und deshalb als Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zu behandeln. Der Rangrücktritt hätte nur dann eine Ausbuchung der Verbindlichkeiten bei der GmbH und zugleich der Forderungen bei der GbR nach § 5 Abs. 2a EStG zur Folge gehabt, wenn ausdrücklich allein eine Befriedigung aus laufenden Gewinnen vereinbart worden wäre. Hierzu seien im zweiten Rechtsgang noch Feststellungen zu treffen. Hätten die Forderungen weiter bilanziert werden müssen, wäre eine Teilwertabschreibung nur bei insgesamt gesunkenen Ertragsaussichten von GbR und GmbH zulässig gewesen. Die Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreffe nur den Schuldner der Forderung und könne vom Gläubiger nicht entsprechend angewendet werden.

Hinweis

1. Die sehr ausführlich begründete Entscheidung betrifft vor allem zwei Fragen, nämlich die analoge Anwendung der Abzinsungsregelung § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für den Gläubiger (nachfolgend 2.) und die Geltung des § 5 Abs. 2a EStG im Fall des Rangrücktritts (nachfolgend 3.). Im Übrigen bestätigt das Urteil die Rechtsprechung des BFH zur Teilwertabschreibung auf Darlehen an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft (s. hierzu die Anm. zu BFH vom 6.11.2003, IV R 10/01, BFH-PR 2004, 213).

2.§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG verpflichtet den Schuldner einer unverzinslichen Verbindlichkeit zur Abzinsung des geschuldeten Betrags. Die Regelung wurde im Zusammenhang mit der Abzinsungspflicht für Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG eingeführt.

Während bei der Rückstellung die Abzinsung im ersten Jahr allerdings nur zur Reduzierung des Aufwands führt, bewirkt sie bei einer Darlehensverbindlichkeit die Entstehung eines Ertrags im Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Dies erscheint bereits im Grundsatz fragwürdig, erst recht aber dann, wenn es sich um ein Eigenkapital ersetzendes Darlehen handelt. Der BFH lässt im Besprechungsurteil Sympathie für den Verzicht auf die Abzinsung Eigenkapital ersetzender Darlehen im Weg einer teleologischen Reduktion erkennen. Da er aber nicht über die Bilanzierung bei der Kapitalgesellschaft zu entscheiden hatte, konnte diese Frage nicht abschließend entschieden werden. Allerdings verbot sich vor diesem Hintergrund die von der Besitz-GbR gewünschte analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Gläubiger des Eigenkapital ersetzenden Darlehens.

3. Der BFH nutzte die Gelegenheit, zu der aktuell diskutierten Frage Stellung zu nehmen, inwieweit die Erklärung eines Rangrücktritts zur Ausbuchung der Verbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG führt. Aus Kreisen der Finanzverwaltung war geäußert worde...