Keine Zurechnungen und Kürzungen bei dem als Gewerbeertrag fingierten Tonnage-Gewinn

Leitsatz

Hinsichtlich des gem. § 7 S. 2 GewStG als Gewerbeertrag fingierten Tonnage-Gewinns i.S.v. § 5a EStG sind Hinzurechnungen und Kürzungen insbesondere nach § 9 Nr. 3 GewStG ausgeschlossen.

Normenkette

§ 100, § 121, § 135 Abs. 2 FGO, § 7 S. 2, § 9 Nr. 3 GewStG 1999, § 5a Abs. 4a EStG

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine KG mit einer GmbH als Komplementärin, hat einen aus drei Mitgliedern bestehenden Beirat, dessen Vorsitzender eine Vergütung erhält. Gegenstand des Unternehmens war im Streitjahr 2000 der Betrieb eines Gastankers unter der Flagge der niederländischen Antillen. Der Tanker übernahm bis zum Jahr 2005 im Rahmen eines Ertragspools Gastransporte. Die Klägerin ermittelte ab dem 01.01.2000 ihren Gewinn pauschal gem. § 5a EStG. Sie erklärte einen Gewinn von 159 192 DM, und zwar 11 990 DM nach der Tonnage und 147 202 DM als Sonderbetriebseinnahmen, bestehend aus 129 130 DM für Haftungsvergütung, 10 872 DM für Zinsen auf Darlehen sowie 7 000 DM Beiratsvergütung.

Für den VZ 2000 nahm sie jedoch Kürzungen gem. § 9 Nr. 3 GewStG (117 762 DM, d.h. 80 % von 147 202 DM) vor, was zu einem Gewerbeertrag von 53 120 DM führte und ermittelte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2000 von 4 831 062 DM. Das beklagte FA nahm in der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2000 keine Kürzung nach § 9 Nr. GewStG vor.

Das FG Bremen wies die Klage mit Urteil vom 30.08.2002, 3 K 126/02 (Haufe-Index 892924, EFG 2003, 558) als unbegründet ab.

Entscheidung

Der BFH hob auf die Revision der Klägerin hin die Vorentscheidung zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, bestätigte indes in der Sache das vorinstanzliche Urteil und wies die Klage als unbegründet ab. Der Ausschluss von Kürzungen gem. § 7 S. 2 GewStG gelte auch für § 9 Nr. 3 S. 2 bis 4 GewStG; denn § 7 S. 2 GewStG schließe in den Fällen des § 5a EStG die Kürzungen nach § 9 GewStG aus.

§ 9 Nr. 3 S. 1 GewStG stehe in systematischem Zusammenhang mit § 7 S. 1 GewStG. Gegenstand der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG sei der Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG, also der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn, gegebenenfalls erhöht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG. In gleicher Weise knüpften die Regelungen in § 9 Nr. 3 S. 2 ff. GewStG an den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S. 1 EStG an, soweit dort für die Fälle des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ein bestimmter Vomhundertsatz des Gewerbeertrags als auf eine ausländische Betriebsstätte entfallend festgelegt werde.

Diese pauschale Kürzung sei mit der pauschalen Gewinnermittlung gem. § 5a EStG abzustimmen, was § 7 S. 2 GewStG gewährleiste. Die Fiktion des § 7 S. 2 GewStG umfasse insofern auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrags.

Hinweis

1. Nach § 7 S. 2 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag i.S.v. § 7 S. 1 GewStG. Der nach § 5a EStG ermittelte Tonnage-Gewinn wird somit als Gewerbeertrag fingiert.

2. Da der Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG die Korrekturen um Hinzurechnung und Kürzungen bereits enthält, sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 S. 2 GewStG im Hinblick auf diese Fiktion die §§ 8 und 9 GewStG nicht anzuwenden (ebf. BMF, Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614, Tz. 37).

3. Es bedarf – anders als bei der unmittelbaren Anwendung von § 7 S. 1 GewStG – nicht einer Ermittlung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

4. Diese Rechtsauffassung, die der BFH aus dem Wortlaut und der systematischen Stellung des § 7 S. 2 GewStG ableitet, hatte er bereits in dem amtlich veröffentlichten Urteil vom gleichen Tag zu Az. VIII R 74/02, BFH/NV 2005, 2274, BFH 2006, 47 vertreten. Das in jener Entscheidung bereits zitierte Besprechungsurteil ist nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt worden.

5. Umgekehrt verweist das Besprechungsurteil zur weiteren Begründung darauf, dass die Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG auch nichtfür die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnenden (Sonder-)Vergütungen anzuwenden ist, auf die vorgenannte Entscheidung. § 7 S. 2 GewStG enthält nämlich keine Beschränkung auf den auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zuzurechnenden Gewinn i.S.v. § 5a Abs. 4a S. 1 und 2 GewStG, was sich unmittelbar aus S. 3 dieser Regelung ergibt. Nach § 7 S. 2 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag. Zum Gewinn i.S.v. § 5a EStG zählen aber gem. § 5a Abs. 4a S. 3 EStG auch Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

6. Nach der Systematik des GewStG sind in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG auch die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen. Entsprechend der Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist auch für die Zwecke der Tonnagebesteuerung der Gewinn zunächst auf der Gesellschaftsebene aus der Tätigkeit der Gesellschaft zu ermitteln und sodann der ermittelte Gewinn den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Nur insow...