Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 3. Steuerliche Rechtsfolgen der vGA

a) Allgemeines

Rz. 1424

^{[Autor/Stand]} Die steuerlichen Rechtsfolgen der vGA unterscheiden sich auf Ebene der Gesellschafter und der Gesellschaft. Zudem ist zu berücksichtigen, dass bis zum Veranlagungszeitraum 2001 das Anrechnungsverfahren Anwendung fand. Seit dem VZ 2001 wurde dieses vom sog. Halbeinkünfteverfahren abgelöst, das seit dem VZ 2009 als sog. Teileinkünfteverfahren Anwendung findet. Zum Übergangszeitraum von 18 Jahren für Altfälle, die einen positiven Betrag des EK 02 fortführen (vgl. §§ 36 ff. KStG) s. bereits Rz. 1420. Am Institut der vGA als solchem ändert sich durch die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens nichts. Jedoch wirkt sich die Abkehr von den komplizierten Anrechnungsvorschriften auf die Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung aus: Die unterschiedlichen Steuersätze für einbehaltene Gewinne (30 %) und für ausgeschüttete Gewinne (zuletzt 40 %) wurden ab dem VZ 2001 abgeschafft. Der Steuersatz auf der Ebene der Körperschaft beträgt einheitlich 15 % (§ 23 KStG Abs. 1 n.F.). Damit entfällt die 2. Stufe der Verkürzungsberechnung.

Die steuerstrafrechtliche Praxis ist damit jedenfalls der Schwierigkeiten der Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung im Zusammenhang mit der Herstellung der Ausschüttungsbelastung enthoben^[2].

b) Gesellschaftsebene

Rz. 1425

^{[Autor/Stand]} Auf der Ebene der Gesellschaft werden die steuerlichen Rechtsfolgen der vGA durch die Zentralnorm des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelt: Die vGA ist dem zu niedrigen Jahresabschluss außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzuzurechnen^[4]. Auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt neben der Körperschaftsteuer in Höhe von derzeit 15 % der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer.

Neben dem Bereich der Körperschaftsteuer können vGAen auf der Ebene der Körperschaft noch für die Gewerbesteuer (Minderung des Gewerbeertrags), die Umsatzsteuer sowie für die Anmeldung der Kapitalertragsteuer von Bedeutung sein.

c) Gesellschafterebene

Rz. 1426

^{[Autor/Stand]} Auf der Ebene des begünstigten Anteilseigners stellt die vGA eine Einnahme aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), sobald sie diesem oder einer ihm nahestehenden Person zufließen (§ 11 EStG)^[6]. Erfolgt die vGA an dem Gesellschafter nahestehende dritte Personen, so hat gleichwohl nur der Gesellschafter Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG^[7]. Sofern die Zuwendung somit allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung weitergegeben^[8]. Nahestehend sind neben den Angehörigen i.S.d. § 15 AO auch Personen, zu denen eine wechselseitige, auf jahrelange geschäftliche Zusammenarbeit zurückgehende Beziehung besteht^[9]. Ein Vermögensvorteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fließt dem Gesellschafter auch dann zu, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung des Gesellschafters erfüllt^[10].

Rz. 1427

^{[Autor/Stand]} Die Bewertung der vGA erfolgt nach Maßgabe eines Fremdvergleichs^[12] und nicht nach Entnahmegrundsätzen. Wird dem Gesellschafter bspw. eine verbilligte Miete eingeräumt, so ist nicht die Marktmiete, sondern die Kosten zzgl. eines Gewinnaufschlags maßgeblich^[13]. Rspr. und Finanzverwaltung gehen bislang davon aus, dass die Bewertung der vGA auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene getrennt zu erfolgen habe^[14]. Der Gesetzgeber will eine abweichende Beurteilung beider Ebenen durch das materielle Korrespondenzprinzip und die Korrekturnorm des § 32a KStG vermeiden^[15]. Nach § 32a Abs. 1 KStG ist die Finanzverwaltung berechtigt, einen Steuerbescheid des Gesellschafters anzupassen, wenn der Steuerbescheid der Körperschaft wegen einer vGA aufgehoben oder geändert wird.

Rz. 1428

^{[Autor/Stand]} Die steuerlichen Auswirkungen auf der Ebene der Anteilseigner stellen sich wie folgt dar:

• Bei betrieblich beteiligten natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften kommt ab dem VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, wonach nur 60 % der Einkünfte aus den Gewinnausschüttungen – auch den verdeckten – der Einkommenbesteuerung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 40 EStG n.F.) mit dem persönlichen Steuersatz unterliegen^[17].
• Bei privat beteiligten natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften kommt ab dem VZ 2009 die Abgeltungssteuer (§ 32d EStG) mit dem Steuersatz von 25 % (inklusive Solidaritätszuschlag: 26,375 %) zur Anwendung^[18]. Die Einkommensteuer ist durch den bei der Gesellschaft vorgenommenen 25%igen Kapitalertragsteuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG) und ein Abzug von Werbungskosten scheidet aus (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Ist der Anteilseigner zu mindestens 25 % bzw. bei beruflicher Tätigkeit für diese zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kann der Gesellschafter die vGA wahlweise nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern (§ 3 Nr. 40, § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). Das Wahlrecht hat der Anteilseigner allerdings spätestens mit d...