Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 5. Körperschaftsteuerverkürzung

a) Beispiele für eine Körperschaftsteuerverkürzung

Rz. 1439.1

^{[Autor/Stand]} Neben der verdeckten Gewinnausschüttung (s. Rz. 1420 ff.) liegt eine Körperschaftsteuerhinterziehung insbesondere auch dann vor, wenn z.B. bei der Gewinnermittlung falsche Angaben gemacht und/oder Einnahmen verschwiegen wurden. Aufgrund der in den letzten Jahren immer weiter zunehmenden internationalen Betätigung von Unternehmen sind darüber hinaus auch die Fälle in den Fokus der Ermittlungsbehörden geraten, in denen es sich zwar um ausländische Kapitalgesellschaften handelt, die jedoch tatsächlich von Deutschland aus geleitet werden. Konsequenz dessen: Die ausländische Kapitalgesellschaft ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.^[2] In diesen grenzüberschreitenden Fällen ist allerdings zu beachten, dass für die Frage nach einer Steuerhinterziehung bzw. deren Umfang zu prüfen ist, ob im Ausland eine Betriebsstätte existiert (vgl. Art. 7 Abs. 1, Art. 5 Abs. 1 OECD-MA). Sollte das der Fall sein, müsste ein Teil des Gewinns dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der BGH hat aufgrund der Komplexität dieser Fälle zu Recht darauf hingewiesen, dass hier das Thema "Vorsatz" genau geprüft werden muss und das Vorliegen eines Tatbestandsirrtums – je nach Fallgestaltung – möglich ist.^[3] Ebenfalls genau zu prüfen ist der Vorsatz, wenn es um gemeinnützige Vereine^[4] geht, die vereinnahmte Gelder entweder nicht satzungsgemäß für ihre Zwecke verwendet haben oder nicht richtig zwischen dem gemeinnützigen Teil und dem auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichteten Teil unterschieden haben.

b) Berechnung

Rz. 1440

^{[Autor/Stand]} Für die Berechnung des Verkürzungsschadens gilt auch nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens im Grundsatz Folgendes^[6]: Bei einer Körperschaftsteuerhinterziehung durch Verschweigen von Einnahmen hat das Gericht zunächst festzustellen, dass eine vGA dem Grunde nach vorliegt, und sodann deren Höhe zu ermitteln. Die vGA ist anschließend gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem von der Gesellschaft erklärten Betriebsergebnis außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen und es ist zu prüfen, ob sich in den jeweiligen Jahren ein positives zu versteuerndes Einkommen ergibt. Ergibt sich trotz Hinzurechnung der vGA kein positives Einkommen, aber die Verminderung eines Verlustes, so ist dieser Tatbestand zu behandeln wie die Fälle einer Einkommensteuerverkürzung^[7], wobei sich dann – wie bei der Einkommensteuerverkürzung – die Frage stellt, ob die unrichtige Verlustfeststellung nach § 10d EStG einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil darstellt (vgl. dazu auch Rz. 406, 436, 1450).

Rz. 1441

^{[Autor/Stand]} Bis einschließlich VZ 2000 folgt daraus: Ergibt sich ein positives zu versteuerndes Einkommen, führt die Hinzurechnung der vGA zu einer tariflichen Körperschaftsteuer (§ 23 KStG). Die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern sind unter Berücksichtigung der Ausschüttungsbelastung gem. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. der Höhe nach zu ermitteln und darzustellen. Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 30 % kann sich je nach vorhandenem vEK bei der Körperschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen^[9] (Rz. 1444 ff.).

Rz. 1442

^{[Autor/Stand]} Ab dem VZ 2001 ergibt sich aus dem durch die Hinzurechnung der vGA ermittelten zu versteuernden Einkommen unmittelbar die geschuldete Körperschaftsteuer zu einem definitiven Steuersatz von 25 %, seit dem VZ 2009 wurde dieser Steuersatz auf 15 % herabgesetzt.

Rz. 1443

^{[Autor/Stand]} Bei der Körperschaftsteuerverkürzung im früheren Anrechnungsverfahren (1977–2000) sind im Einzelnen folgende Konstellationen denkbar^[12]:

Rz. 1444

^{[Autor/Stand]} Erklärt der Stpfl. oder sein Vertreter den Gewinn zu niedrig oder gibt er keine Körperschaftsteuererklärung ab, dann handelt er tatbestandsmäßig i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO. Ob dadurch ein Taterfolg der Steuerverkürzung bewirkt wird, hängt davon ab, ob eine niedrigere Steuer als die geschuldete festgesetzt wird (§§ 7, 8 KStG). Das bestimmt sich nach der Art der Einkünfte. Wenn Gewinne verschwiegen werden, die dem EK 0 zuzuordnen sind, scheidet eine Steuerverkürzung aus, denn diese Vermögensmehrungen sind nicht steuerpflichtig (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG a.F.). Sind die Gewinne dagegen dem EK 30 oder EK 40 zuzuordnen, liegt dann eine Steuerverkürzung in Höhe der Tarifbelastung vor, wenn ein zu versteuerndes Einkommen i.S.d. § 7 Abs. 2 KStG besteht.

Rz. 1445

^{[Autor/Stand]} Der Stpfl. macht auch dann unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn die Einkünfte zwar zutreffend angegeben werden, die an einen Gesellschafter erfolgte vGA aber verschwiegen wird. Auch hier hängt der Umfang der Steuerverkürzung von der Kategorie des vEK ab.

Eine Verkürzung der Ausschüttungsbelastung ist nur möglich, wenn die Gesellschaft dem FA eine Ausschüttung von Einkommensteilen i.S.d. EK 02 bzw. EK 03 verschwiegen hat. Für diese nicht ta...