Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / c) Mittäterschaft bei gemeinsamen Erklärungen von Ehegatten

Schrifttum:

Burkhard, Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, DStZ 1998, 829; Burkhard, Beihilfe des Ehegatten durch bloße Mitunterzeichnung im Rahmen der Zusammenveranlagung?, StB 2001, 47; Dörn, Ermittlungen des Finanzamtes bei dauerndem Getrenntleben von Eheleuten, StB 1997, 197; Kottke, Zum Mitunterzeichnen der Einkommensteuererklärung durch den Ehegatten bei nicht deklarierten Bankzinsen, FR 1998, 683; Kreft, Haftung des mitunterzeichnenden Gatten, PStR 2000, 173; Reichle, Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, wistra 1998, 91; Rolletschke, Die steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit des einen Antrag auf Zusammenveranlagung mitunterzeichnenden Ehegatten, DStZ 1999, 216; Rolletschke, Nochmals: Die Steuerhinterziehung eines Ehegatten durch Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung, DStZ 2000, 677; Rolletschke, Einmal mehr: Die Steuerhinterziehung eines Ehegatten durch Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung, wistra 2002, 454; Singer, Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, StuB 2002, 905; Tormöhlen, Steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit des Ehegatten unter besonderer Berücksichtigung der Haftungsnorm des § 71 AO, wistra 2000, 406.

Rz. 115

^{[Autor/Stand]} Die zur Mittäterschaft des steuerlichen Beraters entwickelten Grundsätze gelten auch dann, wenn Ehegatten gemeinsam eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung einreichen. Mittäter kann nur derjenige sein, der als Miturheber der falschen Angaben anzusehen ist, der also mitbestimmt, mit welchem Inhalt sie in den Rechtsverkehr gegeben werden, oder der nach außen für sie einsteht (s. Rz. 107.4, 113.8).

Deshalb liegt unproblematisch Mittäterschaft i.S.d. § 25 Abs. 2 StGB vor, wenn bspw. unrichtige Angaben über Einkünfte beide Ehegatten betreffen (z.B. bei Mitunternehmerschaft oder Grundstücksgemeinschaft) oder falsche Angaben darüber gemacht werden, dass die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben. Hier sind beide Ehegatten gemeinsam Urheber der Erklärungen, die auch beide betreffen. Bei entsprechendem Wissen machen sich beide Eheleute wegen mittäterschaftlich begangener Steuerhinterziehung strafbar.

Rz. 115.1

^{[Autor/Stand]} Gehen die Tatbeiträge des Ehegatten über das Mitunterzeichnen der gemeinsamen Steuererklärung hinaus, unterstützt er z.B. den anderen Ehegatten aktiv dabei, falsche Angaben zu machen, so nimmt er nach Auffassung der Rspr. als Mittäter an dem Delikt teil^[3]. Überzeugend ist das nicht, da durch die Unterstützung im Vorfeld keine Herrschaft über den Erklärungsinhalt der Angaben des anderen Ehegatten entsteht: Sie sind nur dem anderen zuzurechnen (s. Rz. 115.2).

Rz. 115.2

^{[Autor/Stand]} Dagegen geht die Rspr. zu Recht davon aus, dass die bloße Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung durch einen "mitwissenden" Ehegatten für die Bejahung der mittäterschaftlichen Steuerhinterziehung nicht ausreicht^[5]. Zwar mag man davon ausgehen, dass trotz § 26 Abs. 3 EStG bei Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) der mit unterzeichnende Ehegatte das "Ob" der Tat mitbestimmt, weil die gemeinsame Einkommensteuerklärung nach § 25 Abs. 3 Satz 2 EStG von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben ist^[6]. Das reicht aber nicht aus, um den Ehegatten, den die Angaben inhaltlich nicht betreffen, zum Urheber der Erklärungen des anderen Ehegatten zu machen. Durch die bloße Unterschrift wird der Ehegatte nicht zum "Aussteller" der Erklärung, die inhaltlich den anderen betrifft, da im Rechtsverkehr nicht erwartet wird, dass der Ehegatte für ihn nicht betreffende Angaben inhaltlich einstehen will^[7].

"Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung etwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N.S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung (§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BFHE 198, 66, 68 ff. [= FR 2002, 1377 = FamRZ 2002, 1028]). Vielmehr sind die allgemeinen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwenden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan entsprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betrages mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO)."^[8]

Die bloße Möglichkeit, die Tat verhindern zu können, genügt nicht, um Mitherrschaft über die tatbestandliche Handlung anzunehmen (s. Rz. 114.2). Mittäterschaft scheidet deshalb auch dann aus, wenn der Ehegatte selbst (ein besonderes) eigenes Interesse an der Tat hat^[9], es sei denn, daraus würde eine Mitherrschaft über die Angaben folgen, die den anderen betreffen (s. Rz. 113.11).

Beispiel 51

Die Ehegatten hatten gemeinsame Einkommensteuererklärungen abgegeben, in denen allein der Ehemann vorsätzlich Einkünfte aus Agententätigkeit für das Ministerium für Staatssicherheit der ehemaligen DDR verschwiegen hatte. Die Ehefrau hatte in Kennt...