Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / c) Steuerliche Berater als unmittelbare Täter nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

Rz. 108

^{[Autor/Stand]} Unproblematisch ist der steuerliche Berater Täter, der im eigenen Namen vorsätzlich unrichtige Angaben für seinen Mandanten macht (s. Rz. 105) und selbst bei der FinB einreicht (s. Rz. 107.6)^[2]. Denn es ist nicht Tatbestandsvoraussetzung, dass man über eigene steuerliche Angelegenheiten falsche Angaben macht oder selbst steuerpflichtig ist, da die Tat kein Sonderdelikt ist (s. Rz. 91). Praktisch bedeutsam ist das vor allem in den gesetzlich zulässigen Fällen der Stellvertretung (z.B. bei Umsatzsteuervoranmeldungen, Lohnsteueranmeldungen, Erbschaftsteuererklärungen oder in der Ausnahmesituation des § 150 Abs. 3 AO)^[3].

Beispiel 24

Der Steuerberater hat bei Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten für seinen Mandanten den Eintritt einer Steuerverkürzung dadurch herbeigeführt, dass er in der von ihm entworfenen Jahressteuererklärung auch solche Umsätze als steuerbegünstigte Großhandelsumsätze aufführte, für die der erforderliche Buchnachweis fehlte. Auf Rückfrage des Veranlagungsbeamten teilte er mit, der buchmäßige Nachweis sei erbracht.

Unterschreibt der Mandant vorsätzlich die unrichtige Erklärung, kann insoweit allein unmittelbare Täterschaft des Mandanten vorliegen, da S keine Erklärung abgibt (s. Rz. 107.4, 108.2); die falschen mündlichen Auskünfte des S begründen hingegen seine unmittelbare Täterschaft, wenn sie den Verkürzungserfolg zurechenbar herbeiführen.

Rz. 108.1

Weitere Beispiele:

• Der Steuerberater verschleiert Betriebsgewinne gegenüber dem FA^[4].
• Der Steuerberater beantragt die Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung auf null, obwohl ihm bekannt ist, dass positive Einnahmen vorliegen^[5].
• Der Steuerberater stellt in Kenntnis des tatsächlichen, höheren Gewinns für seinen Mandanten einen Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen und unterzeichnet den Antrag^[6].
• Der Steuerberater nimmt in fingierten Wareneingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in die Umsatzsteuervoranmeldungen auf, die er selbst einreicht.
• Legt der Steuerberater im Rahmen der Betriebsprüfung einen unrichtigen Beleg vor, um dadurch einer seiner Auffassung nach falschen Rechtsauffassung des Finanzbeamten Rechnung zu tragen und zu verhindern, dass seinem Mandanten eine ungerechtfertigte steuerliche Mehrbelastung entsteht, liegt die Tathandlung vor. Es fehlt aber am Vorsatz auf den Hinterziehungserfolg^[7].

Rz. 108.2

^{[Autor/Stand]} Der steuerliche Berater, der die Steuererklärung (vorsätzlich) nach den falschen Angaben seines Mandanten erstellt, kann nicht als unmittelbarer Täter angesehen werden, wenn anschließend der Mandant die unrichtige Erklärung unterschreibt und sie damit zu seiner Erklärung macht (s. Rz. 107.4). Der Skripturakt reicht wie bei der Urkundenfälschung nicht aus, um die inhaltliche Zurechnung des Erklärten an den steuerlichen Berater zu begründen^[9]. Reicht der Auftraggeber die falsche Steuererklärung als "seine" Erklärung bei der FinB ein, ist sie allein ihm zuzurechnen^[10].

"Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem FA gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt^[11]."

Das gilt selbst dann – wieder parallel zur Lösung bei den Urkundendelikten –, wenn der Steuerberater den Mandanten darüber berät, bei welchen einzelnen Positionen falsche Angaben gemacht oder begründet bzw. nachgewiesen werden sollen. Denn die Entscheidung, ob eine Erklärung mit diesem Inhalt in den Rechtsverkehr gegeben werden soll, liegt allein beim Mandanten, nicht beim Berater. Insofern hat der Berater keine Herrschaft über die Herbeiführung des Taterfolgs. Aus diesem Grund scheidet auch eine Mittäterschaft des Beraters aus, wenn er Gestaltungsempfehlungen gibt, die sich der Mandant zu eigen macht (s. Rz. 114 ff.). Ebenso ist eine Beihilfestrafbarkeit des Beraters durch die bloße Fertigung der Steuererklärung abzulehnen (s. Rz. 185 ff.)^[12].

Rz. 108.3

^{[Autor/Stand]} Das Gleiche gilt, wenn der Stpfl. innerbetrieblich Angestellten die Vorbereitung der Steuererklärung überträgt. Wenn die Angestellten nicht als mittelbare Täter anzusehen sind (s. Rz. 110 ff.), indem sie den (gutgläubigen) Betriebsinhaber täuschen, was praktisch kaum vorkommen dürfte, kommt die Erklärungsherrschaft allein dem Stpfl. zu, und zwar unabhängig davon, wie bedeutsam die Vorarbeiten der Angestellten sein mögen.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[2] Zutreffend BGH v. 10.10.2017 – 1 StR 447/14, wistra 2018, 214 Rz. 13, 16, 75 gegen die Annahme der Vorinstanz, ...