Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 371 Selbstanzeige bei S ... / 4. Nachzahlungsfrist

Schrifttum:

App, Bedeutung allgemeiner Zahlungsfristen für die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige, DStR 1987, 37; App, Zur fristgerechten Nachzahlung von hinterzogenen oder leichtfertig verkürzten Steuerbeträgen nach Selbstanzeige des Steuerpflichtigen, StW 2006, 180; Weyand, Nachzahlungsfrist bei Selbstanzeige, INF 2007, 289.

a) Erfordernis der Fristsetzung

Rz. 343

^{[Autor/Stand]} Zur Nachzahlung der versäumten Steuerschulden räumt § 371 Abs. 3 AO dem "Steuersünder" eine ihm bestimmte angemessene Frist ein. Auf die Gewährung der Zahlungsfrist hat jeder Steuerhinterzieher einen Anspruch, gleichgültig ob es sich um

• Fälligkeitssteuern (z.B. Umsatzsteuer, Lohnsteuer) handelt, für die sonst eine Zahlungsfrist nicht gewährt wird^[2]; bei Veranlagungssteuern kann die Frist nach § 371 Abs. 3 AO identisch sein mit den Monatsfristen, nach deren Ablauf Nachzahlungen aufgrund von (Berichtigungs-)Bescheiden kraft Gesetzes fällig werden (vgl. § 36 Abs. 4 EStG; § 20 Abs. 2 GewStG), rechtlich besteht aber keine Abhängigkeit^[3];
• oder ob der zur Zahlung verpflichtete Täter zahlungsunfähig und deshalb eine Nachzahlung wenig wahrscheinlich ist. Das gilt auch bei Insolvenz, denn selbst dann ist es nicht ausgeschlossen, dass sich der Täter Mittel zur Steuernachzahlung bei Dritten beschafft und so straffrei werden kann^[4].

Beispiel 4

A hatte Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung erstattet. Da er infolge Konkurseröffnung nicht mehr zahlungsfähig war, hatte die FinB davon abgesehen, ihm eine Nachzahlungsfrist zu setzen.

Mit Recht führt das OLG Frankfurt hierzu aus: "Diese Bestimmung bezweckt [...], dem Steuerpflichtigen einen Anreiz zu geben, im Interesse der Erhöhung des Steueraufkommens alles daran zu setzen, den geschuldeten Steuerbetrag nachzuzahlen. Sie muß demnach auch dann zugebilligt werden, wenn er zur Nachzahlung voraussichtlich nicht in der Lage sein wird; denn die Aufbringung des erforderlichen Geldbetrags etwa mit Hilfe Dritter würde auch in solchen Fällen in seinem Interesse liegen, um der drohenden Bestrafung zu entgehen."

Die nicht veröffentlichte Entscheidung des BGH vom 21.6.1994^[5], der zufolge die Fristsetzung gegenüber einem Mittäter auch gegenüber anderen Mittätern Wirkung entfaltet, ist daher insoweit abzulehnen, da § 371 Abs. 3 AO voraussetzt, dass der an der Tat Beteiligte die hinterzogenen Steuern und Hinterziehungszinsen innerhalb einer "ihm" bestimmten Frist entrichtet.

Rz. 344

^{[Autor/Stand]} Für den Eintritt der Straffreiheit ist die Fristsetzung dagegen keine zwingende Voraussetzung. Sie entfällt bei freiwilliger vorzeitiger Tilgung des Anspruchs^[7].

b) Zweck und Rechtsnatur der Fristsetzung

Rz. 345

^{[Autor/Stand]} Der Umstand, dass dem an der Tat Beteiligten in jedem Fall eine Nachzahlungsfrist bewilligt werden muss, zeigt, dass diese nicht mit den allgemeinen steuerlichen Zahlungsfristen verglichen werden kann^[9].

Eine bereits festgesetzte Zahlungsfrist im Steuerbescheid ist nicht maßgeblich; die Fristsetzung i.S.d. § 371 Abs. 3 Satz 1 AO hat vielmehr eigenständigen Charakter: Bereits die Tatsache, dass überhaupt eine Frist zugestanden wird, lässt sich mit den steuerlichen Vorschriften über die Zahlung von Steuerschulden nicht vereinbaren. Die Anordnung der Zahlungsfrist nach § 371 Abs. 3 AO hat keine Auswirkung auf den Zinslauf der Hinterziehungszinsen. Dieser endet erst mit Zahlung der hinterzogenen Steuern (§ 235 Abs. 3 Satz 1 AO). Der Unterschied zu steuerlichen Zahlungsfristen zeigt sich auch bei Insolvenz: Handelt es sich bei der nachzuzahlenden Steuer um eine Insolvenzforderung, ist die FinB darauf verwiesen, die Forderung zur Insolvenztabelle anzumelden, eine Steuerfestsetzung gegen den Gemeinschuldner scheidet ebenso aus wie die gerichtliche Geltendmachung^[10]. Gleichwohl kann – wie vorst. belegt – auch bei Insolvenz dem an der Tat Beteiligten eine Frist nach § 371 Abs. 3 AO gesetzt werden.

Rz. 346

^{[Autor/Stand]} Die Fristsetzung i.S.d. § 371 Abs. 3 AO verfolgt zum einen den Zweck, dem "Steuersünder" die tatsächliche Möglichkeit zu geben, seine Steuerpflichten nachträglich zu erfüllen^[12]. Steuerstraftäter, die über längere Zeit – nicht selten mehrere Jahre – Steuern hinterzogen haben, sind meist nicht in der Lage, ihrer Nachzahlungspflicht sofort nach Erstattung der Selbstanzeige nachzukommen. Will man ihnen nicht die Möglichkeit zur Wiedergutmachung nehmen, muss ihnen eine gewisse Zeit gelassen werden, in der sie sich entweder – durch Kreditaufnahme u.Ä. – die erforderlichen Gelder beschaffen oder – durch Ratenzahlung u.Ä. – die angewachsene Schuld nach besten Kräften abzahlen können. Dies gilt umso mehr angesichts der Erweiterung der Nachzahlungspflicht auf die Hinterziehungszinsen, insb. wenn man auch für die Zahlungspflicht den erweiterten Berichtigungsverbund nach § 371 Abs. 1 Satz 2 AO für maßgeblich hält.

Rz. 347

^{[Autor/Stand]} Zum anderen soll durch die Fristbestimmung im Hinblick auf das schwebende Strafverfahren Gewissheit über den Eintritt oder Nichteintritt der Strafbefreiung geschaffe...