Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 396 Aussetzung des Verf ... / D. Ruhen der Verjährung (§ 396 Abs. 3 AO)

I. Zweck der Regelung

Rz. 85

^{[Autor/Stand]} Darin, dass die Verjährung ruht, solange das Verfahren nach § 396 AO ausgesetzt ist, unterscheidet sich die Vorschrift von anderen Aussetzungsregelungen (s. Rz. 32 ff.). Zweckmäßig ist diese Ausnahmeregelung deshalb, weil Taten nach § 370 AO häufig erst später (z.B. anlässlich der Jahre nach dem Tatgeschehen stattfindenden Betriebsprüfung) entdeckt werden und daher bereits ein erheblicher Teil der regelmäßigen Verjährungsfrist des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB (fünf Jahre), die gem. § 78a StGB mit Beendigung der Tat beginnt, abgelaufen ist. Nach § 78c Abs. 1 StGB unterbrechen Ermittlungshandlungen zwar die Verjährung, was dazu führt, dass die Verjährung von Neuem zu laufen beginnt. Die absolute Verjährung tritt nach § 78c Abs. 3 StGB aber nach dem Doppelten der regulären Frist ein. Im Steuerstrafverfahren stellt sich neben der regelmäßig verspäteten Tatentdeckung zudem das Problem, dass das Besteuerungsverfahren, namentlich bei Ausschöpfung der Rechtsmittel, erneut geraume Zeit in Anspruch nehmen kann^[2]. Dies hätte zur Folge, dass ein großer Teil der Steuerstrafverfahren, insbesondere die bis zum BFH betriebenen, nach Abschluss des Besteuerungsverfahrens wegen des Ablaufs der absoluten Verjährung nicht weitergeführt werden könnten^[3]. Um das Risiko des Eintritts der Verfolgungsverjährung auszuschließen, ordnet § 396 Abs. 3 AO ausdrücklich das Ruhen der Verjährung an. Dies ist gerechtfertigt, um auch die Klärung gerade schwieriger Rechtsfragen zu ermöglichen.

[Autor/Stand] Autor: Schauf, Stand: 01.03.2024

[2] Ebenso Tormöhlen in HHSp., § 396 AO Rz. 80; Maier, DStR 1988, 25; Bilsdorfer, StBp 1990, 285.

[3] Maier, DStR 1988, 25 (26).

II. Wirkung des Ruhens der Verjährung

Rz. 86

^{[Autor/Stand]} Das Ruhen der Verjährung bewirkt, dass der Lauf der Verjährungsfrist während der Aussetzung gehemmt wird. Anders als bei der Unterbrechung der Verjährung nach § 78c StGB beginnt die Frist nicht von Neuem zu Laufen, sondern sie läuft vielmehr nach dem Ende des Ruhens der Verjährung weiter. Die vor dem Ruhen verstrichene Zeit wird mithin in die Verjährungsfrist eingerechnet.

Rz. 87

^{[Autor/Stand]} Das Ruhen der Verjährung hemmt nach der zutreffenden h.M. nicht nur den Weiterlauf der Verjährungsfrist gem. § 78 StGB bzw. § 376 Abs. 1 AO, sondern auch den der absoluten Verjährungsfrist i.S.d. § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB^[3]. Gemäß § 78c Abs. 3 Satz 3 StGB wird die Zeit des Ruhens nach § 78b Abs. 1 StGB nicht in die absolute Frist eingerechnet.

Damit kann bei Aussetzung des Verfahrens gem. § 396 AO die Steuerhinterziehung auch noch über die gesetzliche Höchstdauer hinaus verfolgt werden, was in der Praxis wegen der beachtlichen Länge der Finanzgerichtsverfahren durchaus geschehen kann.

Rz. 88

^{[Autor/Stand]} Demgegenüber wird ganz vereinzelt die Ansicht vertreten, dass die absolute Verjährungsfrist nach § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB nicht gehemmt werde^[5]. Dies wird insbesondere darauf gestützt, dass § 78c Abs. 3 Satz 3 StGB lediglich auf die Ruhensvorschrift des § 78b StGB, nicht hingegen auf § 396 AO verweist. Weiterhin hält Grezesch^[6] die von der h.M. vorgebrachten Gründe für nicht überzeugend. Gegen den Grund, dass Steuerstraftaten oftmals erst Jahre nach der Tatbegehung entdeckt werden, führt er an, dass der Steueranspruch nach § 169 Abs. 2 AO zehn Jahre durchsetzbar bleibe, wobei auch das Risiko der Strafverfolgung so lange bestehe. Die Entdeckung der Tat hänge ohnehin vom Zufall ab. Speziell Freiberufler würden nur dadurch ertappt, weil sie Umfang und Wirkungsmöglichkeit finanzamtlicher Kontrollmechanismen unterschätzt hätten. Für diesen Personenkreis reiche dann die absolute Verjährungsfrist aus. Gegen das Hinausschieben der absoluten Verjährung aufgrund der Inanspruchnahme geraumer Zeit bei Anrufung der FG äußert Grezesch Bedenken. Der Grund der Verzögerung liege selten in der Schwere der Rechtsfrage, sondern in der unstimmigen Relation zwischen Fallzahlen und Personalstärke bei Behörden und Gerichten. Zumeist würden die Akten jahrelang nicht bearbeitet, und diese Missstände dürften nicht dem Beschuldigten zum Nachteil gereichen. Das Argument der Inanspruchnahme von geraumer Zeit sei nur dann seriös, wenn die Ursache für die lange Verfahrensdauer im Prozessstoff liege. Dem weiteren Argument, dass das Hinausschieben zur Klärung schwieriger Rechtsfragen gerechtfertigt sei, hält Grezesch entgegen, dass in der Praxis gerade komplexe rechtliche Fragen lange aufgeschoben würden. Eine Aussetzungsentscheidung der BuStra mit der Begründung, dass die schwierige steuerrechtliche Frage von anderer Stelle entschieden werden müsse, mute wie ein Widerspruch in sich an, da doch gerade die Bediensteten dieser Stellen meist über mehr Kenntnisse verfügten als Richter oder Staatsanwälte.

Rz. 89

^{[Autor/Stand]} Die von der Mindermeinung vorgetragenen Gründe überzeugen nicht. Nach Maier^[8] ist es durchaus möglich, dass der Gesetzgeber in § 78c Abs. 3 StGB den Hinweis auf § 396 AO vergessen oder übersehen hat. Zudem hat die Erwähnung des § 78b StGB in § 78c Abs. 3 Satz 3 StGB nur deklaratori...