Kommunale Einrichtungen: Folgen aus der Änderung des § 58 Nr. 1 AO

FinMin Rheinland-Pfalz, Erlaß v. 22.8.2002, S 0177 A - 01 - 01 - 09 - 444

Sie waren wegen der im Zusammenhang mit der Änderung des § 58 Nr. 1 AO relevant gewordenen Fragen zu bestimmten kommunalen Einrichtungen (z.B. städtische Kindergärten, Theater, Museen etc.) an mich herangetreten. Sie hatten darauf hingewiesen, dass verschiedene Finanzämter in Rheinland-Pfalz derartige Einrichtungen als sog. „Betriebe gewerblicher Art” behandeln, und dies insbesondere bezüglich Kindergärten als „umstrittene” Rechtsauffassung bezeichnet.

Dieser Einschätzung vermag ich mich aus den nachfolgenden Gründen nicht anzuschließen:

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG grundsätzlich steuerpflichtig mit ihren Betrieben gewerblicher Art. Zu diesen Betrieben gewerblicher Art gehören nach § 4 Abs. 1 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (nicht: Gewinn) außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (sog. Hoheitsbetriebe). Ausübung der öffentlichen Gewalt in diesem Sinne ist aber nur eine Tätigkeit, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Kennzeichnend für die Ausübung öffentlicher Gewalt ist hierbei die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen. Dies ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht schon dann der Fall, wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts Tätigkeiten durch Gesetz zugewiesen werden.

Bei den von Ihnen explizit erwähnten kommunalen Einrichtungen (z.B. Kindertagesstätten, Theater oder Museen) handelt es sich um solche Einrichtungen, in denen die öffentliche Hand mit Einnahmeerzielungsabsicht Tätigkeiten nachgeht, die ihr weder eigentümlich noch vorbehalten sind. Eine andere Auffassung lässt sich auch beispielsweise nicht aus dem rheinland-pfälzischen Kindertagesstättengesetz entnehmen. Dieses gewährleistet zwar den Rechtsanspruch auf einen Kindergartenplatz, regelt aber hinsichtlich der Trägereigenschaft ausdrücklich den Vorrang anerkannter Träger der freien Jugendhilfe. Auch das belegt, dass es sich beim Betrieb einer solchen Einrichtung grundsätzlich nicht um eine Hoheitsaufgabe handeln kann.

Dementsprechend eindeutig sind auch die in diesem Zusammenhang ergangenen Entscheidungen höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung – ich verweise z.B. auf das BFH-Urteil vom 11.2.1997, I R 161/94 (BFH/NV 1997 S. 625), in dem dieser den von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts betriebenen Kindergarten ausdrücklich als Betrieb gewerblicher Art qualifiziert hat.

Ungeachtet dessen ist völlig unstreitig, dass es sich sowohl bei dem Betrieb eines Kindergartens als Einrichtung der Freien Wohlfahrtspflege, als auch bei Theatern und Museen um grundsätzlich steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 52 ff. AO handelt, so dass bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb angenommen werden kann, der dann auch entsprechend spendenempfangs- und bescheinigungsberechtigt ist. Zu diesen gesetzlichen Voraussetzungen gehört nach § 59 AO aber u.a. auch eine den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen genügende Satzung. Diese ist unabdingbare Gemeinnützigkeitsvoraussetzung – das Gesetz enthält keinen Ausnahmetatbestand, der die Zuerkennung der Gemeinnützigkeit ohne Satzung ermöglichen würde. Die in dem von Ihnen übersandten Aufsatz von Herrn Dr. Mohl vertretene Auffassung, wonach bei kommunalen Kindergärten die Gemeinnützigkeit im Vordergrund stehe und diese deshalb von der Körperschaftsteuerpflicht ausgeschlossen sei, ohne dies in einer Satzung noch zusätzlich darlegen zu müssen, ist deshalb nicht nachvollziehbar.

Die Rechtslage ist auch im Übrigen eindeutig: Mit der Änderung des § 58 AO durch das InvZulÄndG 1999 hat der Gesetzgeber ausdrücklich geregelt, dass die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft voraussetzt, dass diese selbst steuerbegünstigt ist. Für die Praxis bedeutet das konkret, dass sog. Fördervereine, die in ihrer Satzung bestimmte Einrichtungen (z.B. eine bestimmte Kindertagesstätte, ein bestimmtes Theater, ein bestimmtes Museum) der öffentlichen Hand explizit als Begünstigte genannt haben oder eigene Mittel an solche Einrichtungen weitergeben, künftig nur noch dann steuerbegünstigt sein können, wenn die begünstigten Einrichtungen ihrerseits die Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen erfüllen. Zudem können die betreffenden Einrichtungen (z.B. der Kindergarten) künftig auch nur dann noch für unmittelbar erhaltene Spenden weiterhin steuerliche Zuwendungsbestätigungen ausstellen.

Voraussetzung hierfür ist aber vor allem eine den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen genügende eigene Satzung des Betriebes gewer...