Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenerge ... / 2.2 Ermittlung der Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten

Rz. 8

Die Zwischenergebniseliminierung bedingt die Bestimmung der Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten und hängt eng mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zusammen. Dabei ist die Bewertung von Vermögensgegenständen aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen im Konzernabschluss in § 304 HGB nicht explizit geregelt. Die Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten ergeben sich gem. § 298 Abs. 1 HGB durch analoge Anwendung von § 255 HGB, der die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für alle Kaufleute regelt.^[1] Diese Vorschriften sind auf den Konzern als fiktive rechtliche Einheit zu übertragen. Auch nach IFRS sind im Konzernabschluss die jeweiligen Regelungen der Einzelsachverhalte heranzuziehen, d. h. konkret die Bestimmung der Herstellungskosten z. B. bei Vorräten in IAS 2.12 ff. sowie letztlich deckungsgleich auch für Sachanlagen in IAS 16.16f.^[2]

Rz. 9

Sind in einem Konzern Vermögensgegenstände von Dritten erworben und innerhalb des Konzerns unverändert weiterveräußert worden, umfassen die Konzernanschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet wurden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu ihrer Berechnung ist der aus Konzernsicht entstandene Anschaffungspreis um einzeln zurechenbare Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten zu erhöhen. Anschaffungspreisminderungen sind zu subtrahieren.^[3]

Rz. 10

Ausgangspunkt bei der Ermittlung von Konzernherstellungskosten sind die Herstellungskosten aus der Einzelbilanz des liefernden oder leistenden Unternehmens, die ggf. an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften angepasst werden müssen. In einem weiteren Schritt sind die originären Herstellungskosten aus dem Einzelabschluss bzw. der HB II des Einzelunternehmens um konzernspezifische Herstellungskosten der weiteren Konzernstufen zu erhöhen bzw. zu vermindern.

Rz. 11

Bei Herstellungskostenmehrungen handelt es sich um Aufwendungen, die aus Sicht des Konzerns als wirtschaftliche Einheit aktivierungspflichtig oder -fähig sind, wie z. B. Kosten einer speziellen Verpackung des Gegenstandes für den Transport zum Konzernempfänger, die beim Lieferanten nicht aktivierbare Sondereinzelkosten des Vertriebs darstellen, während sie im Konzern als Einzel- oder Gemeinkosten des innerbetrieblichen Transports und damit als aktivierungspflichtige Fertigungskosten zu behandeln sind.

Rz. 12

Herstellungskostenminderungen beziehen sich auf Aufwendungen, die im Einzelabschluss aktivierungsfähig oder -pflichtig sind, deren Aktivierung aus Konzernsicht aber verboten ist, wie z. B. Lizenzgebühren des Lieferanten an ein anderes Konzernunternehmen.

Rz. 13

Für die Konzernherstellungskosten ergeben sich somit ein Mindest- und ein Höchstwert, die die Unter- bzw. Obergrenze für eine Konzernbilanzpolitik im Zusammenhang mit der Festlegung von Konzernherstellungskosten darstellen. Zu beachten ist, dass dieses Instrument dem Konzern sowohl nach HGB als auch nach IFRS nur bei der erstmaligen Erstellung eines Konzernabschlusses zur Verfügung steht, da er sich grundsätzlich auf eine konzerneinheitliche Ermittlung der Konzernherstellungskosten festzulegen hat, an die er aufgrund des Stetigkeitsgebotes und der Generalnorm auch zukünftig gebunden ist.

Rz. 14

Konkret sind somit die nach konzerneinheitlichen Richtlinien ermittelten Herstellungskosten der Handelsbilanz II streng von den Konzernherstellungskosten zu unterscheiden, wie das Beispiel in Tab. 1 zeigt.

Rz. 15

Dem in der Konzernbilanz anzusetzenden Mindestwert liegt zunächst die Untergrenze der Herstellungskosten des liefernden Konzernunternehmens zugrunde, also die einbeziehungspflichtigen Herstellungskostenbestandteile (250.000 EUR). Diese wären nach den IFRS auch gleichzeitig die Obergrenze, da nicht fertigungsbezogene Kosten nicht einbezogen werden dürfen. Nach § 255 Abs. 2 HGB besteht hier ein Wahlrecht. Zu addieren sind die für die Weiterverarbeitung beim empfangenden Konzernunternehmen angefallenen weiteren einbeziehungspflichtigen Aufwendungen (70.000 EUR). Die aus Sicht des liefernden Konzernunternehmens nicht aktivierbaren Herstellungskostenbestandteile, wie etwa Sondereinzelkosten des Vertriebs, stellen aus Konzernsicht Einzelkosten des innerbetrieblichen Transportes dar und sind daher als Fertigungseinzelkosten aktivierungspflichtig (20.000 EUR). Ferner müssen die aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähigen Herstellungskostenbestandteile aus internen Leistungsbeziehungen, wie etwa eingerechnete Lizenzkosten, als Herstellungskostenminderung berücksichtigt werden, um den korrekten Mindestwert zu errechnen. In dem aufgeführten Beispiel liegt dieser Fall nicht vor. Somit liegt der Konzernbilanz-Mindestwert bei 340.000 EUR. Darüber hinaus können noch die lt. § 255 Abs. 2 HGB mit einem Wahlrecht versehenen weiteren Kostenbestandteile – jeweils aus der Sicht des Konzerns – mit einbezogen werden (20.000 EUR), sodass sich eine Obergrenze von 360.000 EUR ergibt.

Tab. ...