Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenerge ... / 4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung und Zwischenergebniseliminierung at-Equity-bewerteter und anteilmäßig einbezogener Unternehmen

Rz. 75

Die Zwischenergebniseliminierung ist nicht nur notwendig im Rahmen der vollkonsolidierten Tochterunternehmen. Gemeinschaftsunternehmen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass sie von mehreren untereinander unabhängigen Muttergesellschaften einheitlich gesteuert werden, können nach § 310 HGB entweder quotal konsolidiert oder at Equity bewertet werden. Nach IFRS 11 ist eine Quotenkonsolidierung für diese Unternehmen nicht mehr möglich,^[1] weshalb die folgenden Ausführungen nur für Gemeinschaftsunternehmen nach HGB gelten, für die die quotale Einbeziehung gewählt wurde. Nach DRS 27.45 besteht bei Gemeinschaftsunternehmen, die über die Quotenkonsolidierung nach § 310 HGB einbezogen werden, die Verpflichtung zur anteilmäßigen Zwischenergebniseliminierung sowohl für Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen vom Gemeinschaftsunternehmen an das Mutterunternehmen bzw. dessen Tochterunternehmen (sog. "upstream-Eliminierung") als auch für Lieferungen und Leistungen dieser Unternehmen an das Gemeinschaftsunternehmen (sog. „downstream-Eliminierung“). Hier gelten die auf den oder die anderen nicht beherrschenden Gesellschafter entfallenden Ergebnisbestandteile auch im Konzernabschluss als realisiert. Diese Betrachtung wird nach DRS 27.47 auch auf den Liefer- oder Leistungsaustausch zwischen Gemeinschaftsunternehmen ausgeweitet. Demnach sind bei mehreren anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen, die untereinander in einem Liefer- oder Leistungsaustausch stehen (sog. "Crossstream-Geschäfte"), die resultierenden Zwischenergebnisse entsprechend der Anteilsquote am empfangenden Unternehmen zu eliminieren. Da die Quotenkonsolidierung nach IFRS seit dem Geschäftsjahr 2014 nicht mehr erlaubt ist, gibt es hier keine diesbezügliche Regelung.

Rz. 76

Bei der Behandlung von Zwischenergebnissen aus innerkonzernlichen Geschäften mit Gemeinschaftsunternehmen ist somit unabhängig von der Lieferungsrichtung eine quotale Eliminierung i. H. d. Beteiligungsquote durchzuführen (DRS 27.36). Ebenso sind nach DRS 27.35 aus entsprechenden Geschäften stammende Aufwendungen und Erträge quotal gegeneinander aufzurechnen. Konsequenterweise sind auch die infolge dieser Eliminierungen notwendigen latenten Steuern nur anteilig zu berücksichtigen. Ebenso sind aus entsprechenden Geschäften stammende Aufwendungen und Erträge quotal gegeneinander aufzurechnen. Konsequenterweise sind auch die durch diese Eliminierungen notwendigen latenten Steuern nur anteilig zu berücksichtigen.

Rz. 77

Eine Ausnahme von der Pflicht zur quotalen Korrektur existiert im Rahmen der Behandlung von Ausschüttungen, die von dem leitenden Konzernunternehmen als Beteiligungserträge erfasst sind. Wenn einem voll konsolidierten Unternehmen im Konsolidierungskreis eine Ausschüttung aus dem Gemeinschaftsunternehmen zufließt, ist diese komplett zu eliminieren, da die quotale Einbeziehung der Erträge und Aufwendungen bereits den Gewinnanteil zum Ausdruck bringt, der ansonsten doppelt erfasst würde. Da die Ausschüttung bereits auf Basis des Kapitalanteils berechnet ist, scheidet in diesem Fall auch eine quotale Behandlung aus.^[2]

Rz. 78

Die Vorgehensweise der Quotenkonsolidierung im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:^[3]

Praxis-Beispiel

Quotenkonsolidierung

Die mit einer anderen Gesellschaft die G-GmbH gemeinsam leitende und M-AG, die über 50 % der Anteile an der G-GmbH verfügt, liefert an die G-GmbH Fertigerzeugnisse mit Herstellungskosten von 18 Mio. EUR für einen Rechnungsbetrag von 20 Mio. EUR netto, die von der G-GmbH sofort bezahlt und in der gleichen Periode für 24 Mio. EUR an Dritte auf Ziel weiterverkauft. Die G-GmbH wiederum liefert am Jahresende Fertigfabrikate für 30 Mio. EUR netto an die M-AG, die Herstellungskosten i. H. v. 24 Mio. EUR erforderten und nicht sofort verkauft werden. Die M-AG begleicht die Rechnung noch im laufenden Jahr, wozu ein Kredit i. H. v. 30 Mio. EUR aufgenommen wird. Zinsen und Tilgungszahlungen werden erst im darauf folgenden Geschäftsjahr fällig. Der Steuersatz beträgt 30 %. Es ergeben sich folgende Bilanzen, wobei die Bilanz der G-GmbH bereits neubewertet und daher mit Handelsbilanz III gekennzeichnet ist:

Aktiva	Bilanz (HB II) 31.12.02 (M-AG) (in Mio. EUR)		Passiva
Anteile an Beteiligungen Vorräte Bankguthaben Ford. ggü. Beteiligungen	38 30 20 10	EK Gewinn sonst. Verb. Verb. aus Steuern Bankkredit	48 1,4 18 0,6 30
	98		98

Aktiva	Bilanz (HB III) 31.12.02 (G-GmbH) (in Mio. EUR)		Passiva
Grundstücke Forderung Bankguthaben Kasse	70 24 10 10	EK Gewinn sonst. Verb. Verb. ggü. Beteiligungen Verb. aus Steuern Passive latente Steuern	64 7 24 10 3 6
	114		114

Entsprechend der Beteiligungsquote ist dann die Summenbilanz zu bilden, in der zu den Werten der M-AG (und der vollen Werte der einbeziehungspflichtigen Tochterunternehmen, die hier aber nicht dargestellt sind) die anteiligen Werte der G-GmbH hinzuzuaddieren sind (Tabelle 4). Die Hinleitung zur...