Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.2.3 Echte Aufrechnungsdifferenzen

Rz. 102

Echte Aufrechnungsdifferenzen sind das Ergebnis unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsgrundsätze für Aktiva und Passiva. So ist z. B. bei einer innerkonzernlichen Forderung aufgrund des für die Aktivseite gültigen Niederstwertprinzips beim Vorhandensein entsprechender Gründe eine Abschreibung vorzunehmen, während das für die Passiva gültige Höchstwertprinzip dazu führt, dass die Verbindlichkeit in ihrer Ursprungshöhe bestehen bleibt. Ein weiteres Beispiel stellt die bei einem Unternehmen gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber einem in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen dar, die bei diesem Unternehmen nicht als ungewisse Forderung bilanziert werden darf. Echte Differenzen entstehen auch in den Fällen, in denen ein bei der Kreditvergabe gewährtes Disagio beim Gläubiger und Schuldner unterschiedlich behandelt wird oder ein Wertabschlag auf Forderungen wegen Zinslosigkeit bzw. niedriger Verzinsung vorzunehmen ist, die vom Gläubiger mit ihrem Barwert zu bilanzieren sind, während die entsprechende Verbindlichkeit mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen ist. Auch die unterschiedliche Bewertung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten kann zu echten Aufrechnungsdifferenzen führen.

Rz. 103

Bei der Verrechnung echter Aufrechnungsdifferenzen wird der Betrag erfolgswirksam in der GuV des Konzerns berücksichtigt, der die im Geschäftsjahr erstmalig zu hoch oder zu niedrig angefallenen Positionen ausgleicht. Da es sich generell um temporäre Effekte handelt, sind bei diesen erfolgswirksamen Korrekturen die latenten Steuern gem. § 306 HGB/IAS 12 zu beachten. Bei einer aktiven Differenz, die im Einzelabschluss Ertrag war, führt dies zu einer zusätzlichen Aufwandsbuchung im Konzernabschluss. Analog ist in Höhe einer passivischen Differenz, die im Einzelabschluss Aufwand war, ein zusätzlicher Ertrag im Konzernabschluss zu buchen. In den Folgejahren wird aber nicht der Gesamtbetrag der Aufrechnungsdifferenz neutralisiert, sondern der Jahresüberschuss wird lediglich durch den Änderungsbetrag gegenüber dem Vorjahr beeinflusst. Der Anfangsbestand der Aufrechnungsdifferenz, der den noch nicht durch Abbau der Forderungen und Verbindlichkeiten ausgeglichenen Altbestand aus den Vorperioden enthält, wird entweder mit dem Gewinn-/Verlustvortrag oder den Gewinnrücklagen verrechnet. Es ist aber auch ein gesonderter Ausweis in der Ergebnisverwendungsrechnung möglich, was besonders der Klarheit und Übersichtlichkeit gem. § 297 Abs. 2 HGB dient.

Rz. 104

Echte Aufrechnungsdifferenzen, deren Entstehung sich auch durch konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht verhindern lässt, führen zu unterschiedlichen erfolgsrechnerischen Konsequenzen. Während die im aktuellen Geschäftsjahr entstandene Differenz sowie deren Änderungsbetrag gegenüber dem jeweiligen Vorjahr erfolgswirksam zu neutralisieren sind, ist die Aufrechnungsdifferenz nach dem Stand des Vorjahres erfolgsunwirksam zu erfassen, um eine mehrfache Erfolgswirkung zu verhindern. Durch die erfolgswirksame Behandlung der Veränderungen des Differenzbetrages wird bei einer Erhöhung der gesamten Aufrechnungsdifferenz erreicht, dass die aus Einheitssicht unbegründeten Belastungen der Einzeljahreserfolge revidiert werden, sodass der Konzernjahreserfolg höher als die Summe der Einzeljahreserfolge ausfällt. Im Umkehrschluss lässt eine Verminderung der Aufrechnungsdifferenz den Konzernjahreserfolg unter die Summe der Einzeljahreserfolge sinken.