Konzernabschluss nach HGB / 3 Ausgestaltung der Konzernrechnungslegung nach HGB

3.1 Zweck des HGB-Konzernabschlusses

Rz. 53

Obwohl der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft gem. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat, reicht dieser zur Beurteilung der tatsächlichen Lage oftmals dann nicht aus, wenn es sich um ein verbundenes Unternehmen handelt. In diesem Fall der auf Einzelunternehmen bezogenen Rechnungslegung kommt es immer dann zu Fehlabbildungen, wenn das Unternehmen nicht isoliert, sondern im Verbund mit anderen Wirtschaftssubjekten zielorientiert handelt. So unterstellt das HGB, dass Anschaffungskosten als Preis für einen Vermögensgegenstand in einem Prozess am Markt zustande gekommen sind und damit zumindest näherungsweise als objektiver Wertmaßstab für den Gegenstand verstanden werden können. Wenn aber das Geschäft von 2 rechtlich zwar selbstständigen, aber betriebswirtschaftlich verbundenen Unternehmen abgewickelt wurde, ist es dabei möglich, Gewinn, Vermögen und Finanzsituation sehr weitgehend in der Darstellung zu gestalten, ohne dass die Regelungen des Handels- oder Steuerrechts verletzt würden. Auch könnten bewusst handelsrechtliche Regelungen unterlaufen werden. So ist es etwa denkbar, dass 2 Unternehmen durch den Austausch zwischen ihren Forschungs- und Entwicklungsabteilungen das Aktivierungsverbot für Forschungsaufwendungen des § 248 Abs. 2 HGB i. V. m. § 255 Abs. 2a HGB unterlaufen. Der Wirtschaftsprüfer müsste im Einzelabschluss das auf dieser Basis ermittelte den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) testieren. Somit können einem Konzernunternehmen Bilanzvermögen oder auch nicht bilanziertes wirtschaftliches Potenzial entzogen und auf ein anderes Unternehmen übertragen oder aber im umgekehrten Fall zugerechnet werden, was den Einzelabschluss verzerren kann.

Rz. 54

Durch vertikale Verbundbeziehungen, die darauf beruhen, dass ein Unternehmen ein anderes Unternehmen gründet oder kauft, entsteht noch eine weitere Problematik. Das eingesetzte Eigenkapital der gegründeten Tochterunternehmung besteht aus Kapital des auf der übergeordneten Ebene angesiedelten Mutterunternehmens. So kommt es zu einem Mehrfachausweis von Kapital, sodass z. B. die Funktion des Eigenkapitals als Verlustpuffer untergraben wird und es insbesondere bei mehrfach gestuften Konzernen bei Auftritt einer Krisensituation zu einem Kaskadeneffekt kommen kann, wie folgendes Beispiel verdeutlicht (Angaben in Tausend EUR):

Rz. 55

Praxis-Beispiel

Vertikale Verbundbeziehungen

Abb. 5: Beispiel für vertikale Verbundbeziehungen

Sollte es bei der Tochter B-GmbH zu Verlusten kommen, die das Eigenkapital aufzehren, so würde dieser Effekt auch auf der übergeordneten Ebene der Tochterunternehmung A-GmbH ggf. zu Abschreibungen führen müssen, die dort das ausgewiesene Eigenkapital mehr als aufzehren und weiter bis auf die Mutterunternehmung durchschlagen. Somit verkörpern die Beteiligungswerte in den Bilanzen der M-GmbH und A-GmbH nur jeweils Eigenkapital auf der darunterliegenden Unternehmensstufe. Sie entstehen nur, weil die juristische Trennung diese Posten benötigt. Aus Gesamtsicht sind diese Verbindungen real nicht vorhanden. So verbleiben als Eigenkapital aus Gesamtsicht nur die ursprünglich von den Gesellschaftern der M-GmbH eingezahlten 30 TEUR. Die auf jeder Stufe aufgenommenen Schulden sind jedoch auch real als bindende Kreditverträge vorhanden. Sie summieren sich insgesamt auf 250 TEUR.

Die in folgender Abbildung dargestellte Konzernbilanz verdeutlicht genau diese Werte. Der Konzernabschluss stellt die Dinge so dar, als handele es sich bei dem Unternehmenskonstrukt um ein einziges Unternehmen. Die gesamten Innen- bzw. Verbundbeziehungen, die im System der doppelten Buchhaltung bei den Einzelunternehmen stets spiegelverkehrt erfasst werden, sind somit zu kürzen, um zur Konzernbilanz zu gelangen. Überprüfen kann man diese Sachverhalte in der folgenden Abbildung, indem man jeweils das Vermögen sowie das Eigen- und Fremdkapital saldiert (Angaben in Tausend EUR).

Abb. 6: Konzernbilanz der vertikalen Verbundbeziehungen

Rz. 56

Die im Beispiel nur für die gegenseitigen Kapitalbeziehungen dargestellte Vorgehensweise kann gedanklich übertragen werden auf die weiteren möglichen Verbundbeziehungen. Diese sind:

• finanzielle Verflechtungen, d. h. das Verleihen und Leihen von Geldbeträgen, was bei dem verleihenden Unternehmen als Aktivposten unter den Ausleihungen oder Forderungen auszuweisen wäre und bei dem empfangenden Unternehmen als Schuldenposition auf der Passivseite der Bilanz. Auch hier sind die Beträge im Konzernabschluss gegeneinander aufzurechnen.
• Lieferungs- und Leistungsverflechtungen, d. h., die Erträge des liefernden Unternehmens entsprechen Aufwendungen des empfangenden Unternehmens. Auch dies ist im Rahmen der Konzernbilanzierung zu eliminieren. Hierbei können jedoch Probleme...