Kosten der Rekultivierung sind nicht Bestandteil gewerbesteuerlich hinzuzurechnender Pachtzinsen

Leitsatz

Ist mit der behördlichen Genehmigung zum Abbau eines Bodenschatzes durch den Grundstückspächter eine Verpflichtung zur Rekultivierung verbunden, sind die Zuführungen zur Rekultivierungsrückstellung nicht wirtschaftlicher Bestandteil der an den Grundstückseigentümer zu leistenden Pachtzinsen. Sie erhöhen deshalb nicht den nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. hinzuzurechnenden Betrag für geleistete Pachtzinsen.

Normenkette

§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.

Sachverhalt

Die klagende KG baute aufgrund eines Pachtvertrags ein Sandvorkommen ab. Die vom Landratsamt erteilte Abbaugenehmigung beinhaltete auch eine Verpflichtung zur anschließenden Rekultivierung. Der Pachtvertrag sah ebenfalls vor, dass der Abbauunternehmer das Grundstück entsprechend dem behördlichen Plan auf seine Kosten zu rekultivieren habe. Die KG bildete eine Rückstellung für die Rekultivierungsverpflichtung.

Nach Auffassung des FA war die Zuführung zu dieser Rückstellung als Bestandteil des nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. hinzuzurechnenden Pachtzinses zu ­behandeln. Das FG (FG München, Urteil vom 18.11.2009, 1 K 2836/06, Haufe-Index 2288202, EFG 2010, 585) gab der gegen die betreffenden GewSt-Messbescheide erhobenen Klage statt.

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG zwar in der Sache, hob das Urteil aber wegen einer zahlenmäßigen Unklarheit auf und verwies das Verfahren an das FG zurück.

Hinweis

1. Die Frage, ob die Zuführung zu einer Rekultivierungsrückstellung des Grundstückspächters als Bestandteil der gewerbesteuerlich hinzuzurechnenden Pachtzinsen anzusehen ist, war bisher nicht höchstrichterlich geklärt, obwohl zwei Finanzgerichte gegensätzlich entschieden hatten. Als geklärt war allerdings anzusehen, dass der Begriff "Pachtzinsen" i.S.d. § 8 Nr. 7 GewStG a.F. wirtschaftlich zu verstehen ist und alle Leistungen des Pächters beinhaltet, die dieser für die Überlassung des Grundstücks an den Verpächter erbringt. Deshalb gehört auch die Übernahme von Verpflichtungen des Verpächters durch den Pächter wirtschaftlich zum Pachtzins. Schließlich hätte sich der Verpächter auch den betreffenden Betrag als Pacht zahlen lassen und die Verpflichtung selbst erfüllen können.

2. In einem weiteren gedanklichen Schritt wird angenommen, dass sich die gewerbesteuerliche Behandlung nicht nach dem Zeitpunkt, in dem die Verpflichtung zu erfüllen ist, unterscheiden kann. Übernimmt der Pächter eine in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung, muss er in seiner Bilanz eine Rückstellung bilden, deren Dotierung den Gewinn und damit den Gewerbeertrag mindert. Eine derartige Gewinnminderung kann nicht anders behandelt werden, als hätte sich der Gewinn aufgrund einer sofort zu erfüllenden Verpflichtung gemindert. Zuführungen zur Rückstellung werden deshalb in einem solchen Fall wie Pachtzinsen behandelt und dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.

3. Als Pachtzins kann aber nur behandelt werden, was der Pächter als Gegenleistung für die Nutzung des Pachtgegenstands erbringt. Entstehen dem Pächter Aufwendungen zur Erfüllung eigener Verpflichtungen, sind diese nicht Bestandteil des Pachtzinses. Originär eigene und übernommene Verpflichtungen müssen deshalb voneinander abgegrenzt werden. Üblicherweise orientiert man sich dafür an der gesetzlichen Lastenverteilung des BGB, z.B. hier für die Instandhaltung, Instandsetzung und Versicherung des Pachtgegenstands (so auch jüngst BMF, Schreiben vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654 Rdnr. 29). Das hiesige Urteil zeigt aber darüber hinaus einerseits, dass auch Verpflichtungen aufgrund öffentlichen Rechts zu berücksichtigen sind. Andererseits handelt es sich nicht um eine anstelle des Verpächters übernommene Verpflichtung, wenn diese nach öffentlichem Recht sowohl dem Pächter als auch dem Verpächter obliegt.

4. Das Urteil betraf die in den Jahren 1999 bis 2003 geltende Rechtslage. Es hat aber auch für die heute in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG geregelte Hinzurechnung Bedeutung. Das FG Hamburg hält die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden sowie der Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a, dund e GewStG für verfassungswidrig (FG Hamburg, Beschluss v. 29.2.2012, 1 K 138/10, Haufe-Index 2961073, EFG 2012, 960). Klarheit wird erst nach einer Entscheidung des BVerfG über das Vorlageverfahren mit dem Az. 1 BvL 8/12 herrschen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 21.6.2012 – IV R 54/09