Krypto 2 Go (Teil 5): Kryptowerte und NFTs in der Umsatzsteuer (estb 2024, Heft 11, S. 415)

Alles steuerfrei? – Ein Überblick

[Ohne Titel]

Dr. Alexander Ruske, RA/FASt/FAHGR / Michael Görlich, RA/FASt^[*]

In den bisherigen Beiträgen der Reihe "Krypto 2 Go" wurden vornehmlich ertragsteuerliche Themen im Zusammenhang mit Kryptowerten beleuchtet. Aber auch hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung ergeben sich viele (vielfach noch ungeklärte) Fragestellungen. Einige dieser Fragestellungen sollen im Folgenden überblicksartig beleuchtet werden.

[*] Dr. Alexander Ruske ist Partner der Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB, Berlin; Michael Görlich ist Counsel der Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB, München.

I. Zwei Betrachtungsfelder aus umsatzsteuerlicher Sicht

Für die umsatzsteuerliche Einordnung lassen sich – grob gesagt – zwei Betrachtungsfelder ausmachen:

• zum einen die Blockerstellung (dazu unter II.),
• zum anderen der Erwerb (dazu unter III.) und Handel von Kryptowerten.

Bei letzterem kann wiederum nach Inhalt und Funktion der Token differenziert werden. So können Token z.B. die Funktion eines Zahlungsmittels haben (sog. Currency oder Payment Token; näher unter IV.).^[1] Sie können aber auch die Funktion eines "Berechtigungsscheins" oder einer "Urkunde" haben; hierunter fallen z.B. die sog. Non-Fungible-Token, kurz NFTs (näher unter V.).

[1] Currency/Payment Token werden umgangssprachlich auch als "Coins" bezeichnet; eine klar definierte Terminologie hat sich noch nicht herausgebildet.

II. Blockerstellung (Mining/Forging/Staking)

Kennzeichnend für die Blockchain-Technologie ist das Fehlen traditioneller Finanzintermediäre wie Banken oder Börsen.^[2] Die Ausführung der Transaktionen – die Validierung – erfolgt durch das Netzwerk selbst. Abhängig vom Verfahren geschieht dies

• entweder durch Rechenleistung, wie beim Mining (dazu unter 1.),
• oder durch Sperrung von Token, wie beim Forging/Staking (dazu unter 2.).

[2] Zur Funktionsweise der Blockchain-Technologie s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

1. Mining

Mining^[3] bezeichnet das "Schürfen" neuer Coins nach dem Proof-of-Work-Verfahren (PoW). Hier erfolgt die Validierung – vereinfacht gesagt – dadurch, dass innerhalb eines bestimmten Zeitintervalls eine bestimmte Zufallszahl gefunden werden muss, die sich mit jedem neuen Intervall ändert. Dies geschieht durch Ausprobieren. Um in kurzer Zeit möglichst viele Zahlenkombination durchspielen zu können, ist eine hohe Rechenleistung erforderlich. Der Teilnehmer, der die Zufallszahl als erster errät, darf den neuen Block anfügen und erhält die darin gespeicherte Belohnung in Form von Krypto-Währungen ("Coins") und zusätzlich Transaktionsgebühren, die von den Versendern der Transaktion gezahlt werden.

Bei den Validierungsleistungen der Miner handelt es sich nach dem BMF um nicht steuerbare Vorgänge, weil hierfür kein bestimmtes Entgelt von einem bestimmten Leistungsempfänger vereinbart ist.^[4]

Transaktionsgebühren, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten könnten, sollen nach dem BMF freiwillig gezahlt werden und stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner.^[5]

Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Krypto-Währung durch das System selbst ist nach dem BMF nicht als Entgelt für Leistungen des Miners anzusehen, da die Leistungen des Miners nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus.

[3] Zum Begriff s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

[4] BMF v. 27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001 – DOK 2018/0163969, BStBl. I 2018, 316 = UR 2018, 299.

[5] Kritisch dazu: Freyenfeld/Bacherler, NWB 2023, 426.

2. Forging/Staking

Nicht thematisiert wird im BMF-Schreiben, ob diese Vorgaben auch für das Forging (bzw. Staking) gelten.

Forging (bzw. Staking)^[6] bezeichnet das "Schmieden" neuer Coins nach dem Proof-of-Stake-Verfahren (PoS). Im Unterschied zum PoW kommt es hier nicht auf die Rechenleistung an. Die Validierung der Transaktion richtet sich nach einer gewichteten Zufallsauswahl. Das ist vor allem von der Anzahl der eingesetzten (= gesperrten) Coins (= Stake) abhängig.^[7] Der Teilnehmer, der nach diesem Verfahren den nächsten Block anfügen darf, erhält – wie beim Mining – die darin gespeicherte Belohnung und zusätzlich Transaktionsgebühren, die von den Versendern der Transaktion gezahlt werden.

Unseres Erachtens kann hier nichts anderes gelten als beim Mining. Der Unterschied besteht lediglich in der Art der Validierung. Wie beim Mining ist auch beim Forging kein bestimmtes Entgelt von einem bestimmten Leistungsempfänger vereinbart. Blockbelohnung und Transaktionsgebühren können ebenfalls nicht als Leistungen des Forgers angesehen werden, da es an einem Leistungsaustausch mit einem identifizierbaren Leistungsempfänger fehlt. Für eine Gleichbehandlung lässt sich zudem anführen, dass das BMF Mining und Forging auch ertragsteuerlich gleich behandelt (im Grundsatz nämlich als gewerbliche Tätigkeit).^[8]

[6] Zum Begriff und zur Abgrenzung zum Staking s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

[7] Beispiel bei Müller/Sch...