Kryptowährungen: Ertragssteuerliche Behandlung im Privat ... / 2.3.5 Privates Mining beim sog. Proof of Work

Insbesondere beim Mining im PoW stellt sich die Frage, wann die Grenze zu einer gewerblichen Tätigkeit überschritten ist, sodass gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG vorliegen.^[1] Es ist somit zwischen gewerblichem und privatem – gelegentlichem – Mining zu unterscheiden.^[2]

Hinweis

Mining durch PoS

Beim Mining durch PoS (s. o. Definitionen) verbietet sich die generelle Annahme einer gewerblichen Tätigkeit, wie sie das BMF^[3] vornimmt.^[4] Hier ist nicht der Einsatz einer erheblichen Rechenleistung erforderlich; es werden lediglich die Coins für eine bestimmte Zeit gesperrt.

[1] BMF, Schreiben v. 10.5.2022, IV C 1 – S 2256/19/10003 :001, BStBl 2022 I S. 668, Rn. 38

[2] So auch: BMF, Schreiben v. 10.5.2022, IV C 1 – S 2256/19/10003 :001, BStBl 2022 I S. 668, Rn. 34.

[3] BMF, Schreiben v. 10.5.2022, IV C 1 – S 2256/19/10003 :001, BStBl 2022 I S. 668, Rn. 39.

[4] So auch Trappen/Wehe, PStR 2022 S. 80, 84.

2.3.5.1 Abgrenzung zum gewerblichen Mining

Vor dem Hintergrund fehlender fester Abgrenzungskriterien und entsprechender Rechtsprechung auf der einen Seite und ganz erheblicher steuerlicher Auswirkungen auf der anderen Seite ist dies einer der häufigsten ertragssteuerlichen Streitpunkte bei Kryptowährungen. Folglich gehen die vorhandenen Meinungen weit auseinander:

Einige Vertreter der Finanzverwaltung^[1] vertraten früh die Ansicht, dass vor dem Hintergrund der hohen Anfangsinvestitionskosten eine widerlegbare Vermutung dahingehend bestünde, dass der Betrieb des Minings nachhaltig und somit gewerblich erfolge. Sie beziehen sich hiermit auf das – insbesondere bei Bitcoins – inzwischen sehr aufwendige und demzufolge auch sehr teure Schürfen von Kryptowährungen. Dem hat sich das BMF^[2] – ohne detaillierte Begründung – angeschlossen. Bei hohen Kosten für die Anschaffung von Hardware und/oder hohe Energiekosten für den Betrieb der Hardware sei jedoch insbesondere die Gewinnerzielungsabsicht^[3]

^[4] – zu prüfen. Das Mining müsse auf Dauer gesehen dazu geeignet sein, aus dieser Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen. Zur Frage, wie die Vermutung entkräftet werden kann, schweigt die Finanzverwaltung.

Hinweis

Pauschalierung schwierig

U. E. verbietet sich diesbezüglich eine Pauschalierung.^[5] Es existieren auch Kryptowährungen, bei welchen das Mining (noch) mit geringem Ressourcenaufwand betrieben werden kann.^[6]

U. E. ist hier wiederum entscheidend, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, dass nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht". Erforderlich ist demzufolge eine Marktbeteiligung, welche jedoch nicht bereits in den Jahren des Minings selbst gegeben sein muss.^[7] Solange der Miner nicht nach außen in Erscheinung tritt, um die Coins "seiner" Kryptowährung Dritten entgeltlich anzubieten liegt u. E. die notwendige Marktbeteiligung nicht vor.^[8] U. E. ist eine eigene Vermarktungstätigkeit des Steuerpflichtigen erforderlich, welche entweder aus der Zurverfügungstellung eines Miningpools gegen Entgelt resultiert oder aus dem Verkauf über eine Börse oder aus dem Vertrieb eines Mining-Pools.

Sofern es jedoch durch die Tätigkeit zur Erzielung von Verlusten kommt, erweist sich dessen Einordnung als gewerbliche Tätigkeit für Mandanten als positiv. Betrachtet man die teilweise hohen Miningkosten (Anschaffung von Hardware, Strom etc.), kann es durchaus zu Verlusten kommen. Allerdings ist bei solchen Verlusten mit Diskussionen der Finanzverwaltung zu rechnen, ob die Voraussetzung einer steuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei mit der Folge eines Verlustabzugsverbots gegeben ist.^[9] Einen Orientierungsmaßstab stellt dabei der Totalgewinn dar, sodass Verluste grds. höchstens nur in einer 5-jährigen Anlaufphase toleriert werden.^[10]

Einige Stimmen in der Literatur^[11] weisen auf die sog. Glücksspieltheorie mit der Folge hin, dass Miner möglicherweise keine Leistungserbringer sind, sondern Konsumenten eines vom Blockchain-Netzwerk angebotenen Glückspiels. Daher könne keine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegen.

Hinweis

Gestaltungsmöglichkeiten beim Mining

Sofern ein Anleger Mining betreibt und die Finanzverwaltung eine gewerbliche Tätigkeit durch das Mining unterstellt, besteht die Gefahr, dass auch der Handel mit Coins außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs^[12] der Besteuerung unterworfen wird. Ggf. sollte das Mining in eine GmbH oder GmbH & Co. KG ausgelagert werden, um dieses von der privaten Vermögensverwaltung zu trennen.

Sofern durch Mining generierte Coins im Rahmen eines angenommenen Gewerbebetriebs steuerlich als Betriebsvermögen verstrickt sind, sollten Steuerpflichtige erwägen, diese durch belegte Entnahmehandlungen zeitnah aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen, um in den Anwendungsbereich des § 23 EStG zu gelangen,^[13] z. B. durch Transferierung auf eine ausschließlich privat genutzte Wallet.^[14]

[1] Kurzinformation ESt Nr. 4/2018 v. 20.4.2018, DB1269856; kritisch auch Ronig, NWB-EV 2018 S. 132 (135).

[2] So ausdrücklich im BMF-Schreiben, Entwurf v. 17.6.2021 (IV C 1 – S 2256/19/10003 :001), "Einz...