Kundenverträge und Fertigungsaufträge im Abschluss nach ... / 2.3 Methoden der Erlösrealisierung bei zeitraumbezogener Erfüllung der Leistungsverpflichtung

Rz. 41

Wie bereits unter Rz. 37 erwähnt, gestattet IFRS 15 die Anwendung input- und outputorientierter Methoden zur Feststellung des Erfüllungsgrads einer Leistungsverpflichtung:

	Globale Feststellung des Erfüllungsgrads	Differenzierte Feststellung des Erfüllungsgrads
Inputorientierte Methoden	Cost-to-Cost-Methode oder Effort-Expensed-Methode	Zerlegung der Leistungsverpflichtung in Teilprojekte und indirekte Schätzung des Leistungsfortschritts der Teilprojekte: indirekte Schätzung über Zeitdauer indirekte Schätzung über Kosten
Outputorientierte Methoden	Direkte Schätzung des Erfüllungsgrads der Leistungsverpflichtung	Zerlegung der Leistungsverpflichtung in Teilprojekte und Ermittlung des Erfüllungsgrads der Leistungsverpflichtung über die Aggregation der direkten Schätzungen des Leistungsfortschritts der Teilprojekte

Tab. 3: Methoden der Feststellung des Erfüllungsgrads bei zeitraumbezogener Erfüllung von Leistungsverpflichtungen^[1]

[1] Vgl. Kirsch, Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 13. Aufl. 2021, S. 381; ähnlich auch Breidenbach, in Heuser/Theile, 6. Aufl. 2019, Kap. 10.153.

2.3.1 Inputorientierte Methoden zur Feststellung des Leistungsfortschritts

Rz. 42

Zu den inputorientierten Methoden, die zu einer globalen Feststellung des Erfüllungsgrads von Leistungsverpflichtungen führen, zählen insbesondere die

• Cost-to-Cost-Methode, die auf das Verhältnis der bis zum Stichtag angefallenen Auftragskosten zu den gesamten erwarteten Auftragskosten des Kundenvertrags abstellt.
• Effort-Expensed-Methode. Diese Methode misst den Erfüllungsgrad als Quotient aus dem mengenmäßigen Faktorinput zu dem gesamten für den Kundenvertrag erwarteten mengenmäßigen Faktorinput.

Rz. 43

Beispiel 5^[1]

Die Produktionsperiode für einen Fertigungsauftrag (eine einheitliche Leistungsverpflichtung) beträgt 5 Jahre. Die Voraussetzungen für die zeitraumbezogene Erlösrealisierung der Leistungsverpflichtung liegen vor. Der Absatzpreis ist auf 800 Mio. EUR festgelegt. Die jährlichen Auftragskosten betragen 130 Mio. EUR. Der Erfüllungsgrad der Leistungsverpflichtung steigt proportional zu den angefallenen Kosten in jedem Jahr um 20 % an. Der anzuwendende Steuersatz beläuft sich auf 40 %. In der Steuerbilanz werden Fertigungsaufträge zu Herstellungskosten oder ggf. niedrigeren retrograd vom Absatzmarkt abgeleiteten erzielbaren Werten bewertet. Die Abnahme des Fertigungsauftrags erfolgt zum 31.12.05.

Bilanz	Jahr 1	Jahr 2	Jahr 3	Jahr 4	Jahr 5
Vertragsvermögenswert	160	320	480	640
Forderungen aus LuL					800
Passive latente Steuern	12	24	36	48
Steuerverbindlichkeit					60
Gewinnrücklagen	18	36	54	72	90
GuV
Umsatzerlöse	160	160	160	160	160
Herstellungskosten	130	130	130	130	130
Ergebnis vor Steuern	30	30	30	30	30
Ertragsteuern	12	12	12	12	12
Periodenergebnis	18	18	18	18	18

Tab. 4: Zeitraumbezogene Erlösrealisierung eines Fertigungsauftrags unter Anwendung der Cost-to-Cost-Methode zur Schätzung des Erfüllungsgrads der Leistungsverpflichtung (Beispiel 5)

Der Fertigungsauftrag ist in jeder Periode mit dem kumulierten anteiligen Umsatzwert zu bilanzieren und als Vertragsvermögenswert^[2] auszuweisen. In der GuV-Rechnung (bzw. dem GuV-Abschnitt der IFRS-Gesamtergebnisrechnung) ergibt sich durch Gegenüberstellung von anteiligem Umsatz der jeweiligen Periode (20 % von 800 Mio. EUR) mit den Auftragskosten in Höhe von 130 Mio. EUR ein Ergebnisbeitrag vor Steuern in Höhe von jährlich 30 Mio. EUR. Falls die steuerliche Gewinnermittlung den Erfolg aus einem Fertigungsauftrag erst bei Abnahme zum Ende des Jahres 5 erfasst, sind in den Jahren 1–4 jeweils passive latente Steuern (aus temporären Differenzen) erfolgswirksam über die GuV-Rechnung abzugrenzen. Im Jahr 5 wird steuerlich der gesamte Gewinn aus dem Fertigungsauftrag realisiert, sodass an die Stelle der passiven latenten Steuern eine Steuerverbindlichkeit tritt. In der GuV-Rechnung stehen den effektiven Steueraufwendungen auf das Ergebnis aus dem gesamten Fertigungsauftrag (60 Mio. EUR) Erträge aus der Auflösung der bis zum Ende des Jahres 4 gebildeten passiven latenten Steuern (48 Mio. EUR) gegenüber.

Rz. 44

Wie in Tab. 3 dargestellt, lassen sich die inputorientierten Methoden dahingehend noch verfeinern, dass die inputorientierte Feststellung des Erfüllungsgrads von Leistungsverpflichtungen auf Ebene von Teilprojekten vorgenommen wird und anschließend die Teilprojektfertigstellungsgrade zum Erfüllungsgrad (der Leistungsverpflichtung) aggregiert werden. Diese differenzierte Vorgehensweise setzt insbesondere eine systematische Zerlegung der Leistungsverpflichtung in Teilprojekte (Arbeitspakete bzw. Meilensteine) voraus. Die Projektverantwortlichen bzw. die für die Arbeitspakete bzw. Meilensteine Verantwortlichen nehmen bei den inputorientierten Methoden eine Schätzung der benötigten Zeitdauern und/oder der erforderlichen Kosten vor. Diesem Vorgehen liegen 2 Annahmen zugrunde, zum einen, dass das Gesamtprojekt erfüllt ist, wenn alle Teilprojekte mit dem geplanten Ergebnis abgeschlossen sind, und zum anderen, dass die Schätzung des Leistungs...