Leitfaden 2019 - Anlage KSt 1 F–38 / 6 KSt-Erhöhung bei Umwandlung bzw. Formwechsel auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person, bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht und bei Vermögensübertragung

6.1 Vor Zeilen 32–45

Diese Zeilen dienen der Sicherstellung der Körperschaftsteuererhöhung in folgenden Fällen:

• Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person (einschließlich Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, Formwechsel);
• Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Verlegung des Sitzes und/oder der Geschäftsleitung ins Ausland;
• Vermögensübertragung auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige (d. h. ausländische) Körperschaft.

In diesen Fällen kann die spätere Verwendung des EK 02 nicht mehr geprüft und eine Körperschaftsteuererhöhung nicht mehr sichergestellt werden. Deswegen erfolgt eine Art Schlussbesteuerung. Nach einer Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft kann keine Körperschaftsteuererhöhung mehr erfolgen, weil eine Personengesellschaft kein EK 02 ausweisen kann. Bei einer Vermögensübertragung auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann keine Körperschaftsteuererhöhung aufgrund von Ausschüttungen erfolgen, weil diese Körperschaften entweder keine Ausschüttungen vornehmen können oder dies regelmäßig nicht tun.^[1] Bei der Sitzverlegung einer Körperschaft in das Ausland oder einer Vermögensübertragung auf eine ausländische Körperschaft endet die Besteuerungshoheit der Bundesrepublik.

Bei der Schlussbesteuerung wird die Vermögensübertragung so behandelt, als ob eine Gewinnausschüttung vorgenommen worden wäre, die zu einer Körperschaftsteuererhöhung führt. Damit treten die gleichen Folgen ein wie bei einer Ausschüttung des ausschüttbaren Eigenkapitals.

[1] Frotscher, G., in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 40 KStG Rz. 12 ff.

6.2 Zeile 32

Um die Körperschaftsteuererhöhung berechnen zu können, die durch die Vermögensübertragung ausgelöst wird, muss ermittelt werden, welcher Teil des Eigenkapitals ausschüttbar ist. Das wird in der Vorspalte ermittelt. In Zeile 32 ist daher das gesamte Eigenkapital einzutragen, das die übertragende Körperschaft zum Übertragungsstichtag oder zum Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht hatte. Hierbei wird nicht zwischen Nennkapital und sonstigem Eigenkapital unterschieden, weil das Nennkapital nach § 29 Abs. 1 KStG als herabgesetzt und als in das steuerliche Eigenkapitalkonto eingestellt fingiert worden ist.

Das in Zeile 32 einzutragende Eigenkapital ergibt sich aus der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft zu den genannten Stichtagen. Körperschaftsteuererhöhungen sind bei der Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung zu berücksichtigen und vermindern daher das ausschüttbare Eigenkapital. Dieser Betrag ergibt sich erst aus Zeile 45 des Vordrucks; der Betrag in Zeile 32 lässt sich daher nur durch Interpolation ermitteln.

Der Betrag in Zeile 32 ist in Zeile 36 zu übertragen.

6.3 Zeile 33

Nicht ausschüttbar sind nicht eingezahlte Einlagen. Diese sind daher von dem ausschüttbaren Eigenkapital in Zeile 32 abzuziehen. Der Betrag des nicht eingezahlten Eigenkapitals ergibt sich bei einer Abspaltung aus Zeile 95 bzw. bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung aus Zeile 112 der Anlage KSt 1 F.

6.4 Zeile 34

Der Teil des steuerlichen Einlagekontos, der aus der fiktiven Herabsetzung des Nennkapitals stammt, kann nicht für Ausschüttungen verwendet werden und damit auch keine Körperschaftsteuererhöhung auslösen. Die Kapitalherabsetzung war nur fiktiv, hat also handelsrechtlich kein ausschüttbares Eigenkapital hervorgebracht. Dieser Teil des steuerlichen Einlagekontos ist daher in Zeile 34 in der Vorspalte abzuziehen.

Nicht abzuziehen ist dagegen der Teil des Nennkapitals, der in einem Sonderausweis festgestellt ist; dieser Betrag des Nennkapitals ist – steuerlich – ausschüttbar.

Der in Zeile 34 einzutragende Betrag ist bei einer Abspaltung Zeile 96 bzw. bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung Zeile 113 der Anlage KSt 1 F zu entnehmen.

6.5 Zeile 35

In der Vorspalte ergibt sich der Betrag, der maximal für eine Ausschüttung, und damit für die Berechnung der Körperschaftsteuererhöhung, vorhanden ist. Dieser Betrag ist in die Hauptspalte zu übertragen.

6.6 Zeile 36

Zur Körperschaftsteuererhöhung führt nur der Betrag des vorhandenen Kapitals, der den ohne Steuernachteil ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Die Höhe dieses ausschüttbaren Gewinns wird in der Vorspalte der Zeilen 36–38 ermittelt und in Zeile 39 vom Eigenkapital abgezogen.

Als Ausgangswert für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist in Zeile 36 das Eigenkapital laut Steuerbilanz auf den Übertragungsstichtag oder den Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht nach Berücksichtigung von Körperschaftsteuererhöhungen einzutragen, also der Betrag laut Zeile 32.

6.7 Zeile 37

Diese Zeile bleibt frei.

6.8 Zeile 38

Zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist vom Gesamtvermögen das steuerliche Eigenkapitalkonto (einschließlich des fiktiv herabgesetzten Nennkapitals) zu den genannten Zeitpunkten abzuziehen. Der Betrag ist bei einer Abspaltung Zeile 100 bzw. bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung Zeile 114 Spalte 3 der Anlage KSt 1 F zu entnehmen und in die Hauptspal...