Lieferung, Zuordnung eines im Rahmen des Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands als entgeltliche Lieferung

Sachverhalt

Bei dem niederländischen Verfahren ging es um Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 18 Buchst. a MwStSystRL), wonach die Mitgliedstaaten den folgenden Innenumsatz einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen können: die Zuordnung eines im Rahmen seines Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen für Zwecke seines Unternehmens, falls ihn der Erwerb eines solchen Gegenstands von einem anderen Steuerpflichtigen nicht zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen würde. Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 74 MwStSystRL) ist die Besteuerungsgrundlage bei den in Art. 5 Abs. 6 und 7 genannten Umsätzen der "Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden".

Die Klägerin ist Unternehmer im Sinne der Wet op de omzetbelasting 1968 (UStG 1968) und Eigentümerin mehrerer Sportkomplexe, zu denen eine Reihe von (Sport-)Rasenplätzen gehört. Sie vermietete diese Rasenplätze seit Jahren umsatzsteuerfrei an verschiedene Sportvereine. Im Jahr 2003 ließ die Klägerin die Rasenplätze durch Korbball- und Fußballplätze mit Kunstrasendecke sowie Handballplätze mit Asphaltdecke ersetzen. Die Plätze wurden, auch nach ihrer Abnahme im Jahr 2004, von der Klägerin an dieselben Sportvereine, die zuvor die Rasenplätze angemietet hatten, steuerfrei vermietet. Einen Vorsteuerabzug für die von den Bauunternehmen in Rechnung gestellte USt machte die Klägerin nicht geltend.

Die Finanzbehörde sah die Vermietung der Plätze durch die Klägerin - prinzipiell nach Art. 11 Abs. 1 Buchst. b UStG 1968 steuerfrei - als das Verfügen über von im Auftrag unter Überlassung von Stoffen, insbesondere Grundstücken, hergestellten Gegenständen für Zwecke des Unternehmens im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. h UStG 1968 an und behandelte dies als steuerpflichtigen Umsatz unter Anrechung des Vorsteuerabzugs auf die Bauleistungen. Im vorinstanzlichen Verfahren entschied der niederländische Gerechtshof, dass Art. 3 Abs. 1 Buchst. h UStG 1968 insoweit gegen Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie verstoße, als für die Erhebung der MwSt nach dieser Vorschrift auch das Verfügen über Gegenstände, die der Unternehmer unter Überlassung von Stoffen, einschließlich Grundstücken, durch Dritte habe herstellen lassen, als Lieferung anzusehen sei.

Mit Art. 3 Abs. 1 Buchst. h UStG 1968 sollte Art. 5 Abs. 3 Buchst. b der 2. EG-Richtlinie umgesetzt werden, wonach einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist: "die Verwendung eines selbst oder durch einen Dritten im Werklohn hergestellten oder gewonnenen Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen für Zwecke des Unternehmens." Diese Vorschrift soll nach Anhang A Nr. 7 der 2. EG-Richtlinie sicherstellen, dass Gegenstände, die für Zwecke des Unternehmens gekauft und bestimmt sind und keinen Anspruch auf sofortigen oder vollständigen Vorsteuerabzug geben, einerseits und Gegenstände, die durch den Steuerpflichtigen oder durch einen Dritten im Werklohn hergestellt oder gewonnen werden und ebenfalls für diese Zwecke verwendet werden, andererseits steuerlich gleich behandelt werden.

In die 6. EG-Richtlinie ist Art. 5 Abs. 3 Buchst. b der 2. EG-Richtlinie nicht ausdrücklich übernommen worden. Der niederländische Gesetzgeber ist - bei der Anpassung des Gesetzes an die 6. EG-Richtlinie - gleichwohl davon ausgegangen, dass Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie die Grundlage für die Beibehaltung des Wortlauts von Art. 3 Abs. 1 Buchst. h UStG 1968 biete.

Entscheidung

Der EuGH hat den Sinn und Zweck der Regelung in Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie erläutert. Danach kann ein Mitgliedstaat sein MwSt-Recht so gestalten, dass die Unternehmen, die steuerfreie Umsätze ausführen und deshalb vom Vorsteuerabzug auf ihre Eingangsleistungen ausgeschlossen sind, im Vergleich zu ihren Konkurrenten, die die gleichen Umsätze erzielen mit Gegenständen, die sie - ohne MwSt-Belastung - durch eigene Erzeugung oder allgemeiner im Rahmen ihres Unternehmens erhalten haben, nicht benachteiligt werden. Damit die Konkurrenten die gleiche Steuerlast tragen wie die Unternehmer, die ihre Gegenstände, die sie für steuerfreie Umsätze nutzen, von Dritten erworben haben, ermöglicht Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie, die Zuordnung von im Rahmen des Unternehmens erhaltenen Gegenständen für Zwecke steuerfreier Umsätze einer gegen Entgelt erfolgten Lieferung gleichzustellen und folglich diese Zuordnung mit MwSt zu belasten.

Die Regelung umfasst nach dem Urteil nicht nur die vollständig von dem betroffenen Unternehmen selbst hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten Gegenstände, sondern auch die von einem Dritten mit von dem Unternehmer beigestellten Material hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten Gegenstände. F...