Art. 28 Abs. 2 DBA USA nennt unter Buchst. a) bis f) Gruppen von Stpfl., denen die Abkommensvergünstigungen gewährt werden, weil bei ihnen typisierend unterstellt werden kann, dass kein Missbrauch vorliegt (berechtigte Personen).
Die erste Gruppe bilden natürliche Personen[1], denen die Abkommensvergünstigungen ohne weitere Einschränkung zustehen. Art. 28 DBA USA richtet sich daher gegen das missbräuchliche Einschalten von Gesellschaften. Ist dagegen eine natürliche Person Nutzungsberechtigter der Einkünfte ("beneficial owner"), liegt kein Missbrauch vor; natürliche Personen können nicht "missbräuchlich eingeschaltet" sein, wenn sie "beneficial owner" sind. Ebenfalls ausgeschlossen ist ein Missbrauch, wenn der Berechtigte der Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften[2] oder eine nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtete Körperschaft[3] ist.
Berechtigte Person ist auch eine AG, deren Aktien an einer oder mehreren anerkannten Börsen gehandelt werden.[4] Was eine anerkannte Börse ist, definiert Art. 28 Abs. 8 Buchst. a DBA USA, den Begriff Aktie dagegen Art. 28 Abs. 8 Buchst. b, c DBA USA. Hinzu kommen muss, dass
- die Aktien an einer im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft gelegenen Börse gehandelt werden ("public trading test")[5] oder
- sich der hauptsächliche Ort der Geschäftsleitung i. S. d. Art. 28 Abs. 8 Buchst. d DBA USA im Staat der Ansässigkeit der Gesellschaft befindet[6]
"Berechtigte Person" ist eine Gesellschaft auch, wenn mindestens 50 % der Aktien, gemessen an Stimmrechten und Wert der Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar von 5 oder weniger Gesellschaftern gehalten werden, die ihrerseits den "public trading test" nach Buchst. c Doppelbuchst. aa erfüllen ("subsidiary test", Buchst. c Doppelbuchst. bb; ist die Beteiligung mittelbar, muss jede der die Beteiligung von 50 % vermittelnden Gesellschaften in einem der Vertragsstaaten ansässig sein.
Berechtigte Person ist auch ein Pensionsfonds[7], der nach den Rechtsvorschriften eines der Vertragsstaaten gegründet und dort auch ansässig ist, wenn mehr als 50 % der Begünstigten in einem der Vertragsstaaten ansässige natürliche Personen sind oder der Träger des Pensionsfonds eine "berechtigte Person" ist.
Berechtigte Person ist nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. f DBA USA schließlich eine Gesellschaft, wenn an ihr an mindestens der Hälfte der Tage des Steuerjahrs Personen zu mindestens 50 % beteiligt sind, die selbst berechtigte Personen sind, weil sie natürliche Personen, ein Vertragsstaat einschließlich seiner Gebietskörperschaften, eine nicht auf Gewinnerzielung gerichtete Körperschaft oder ein Pensionsfonds sind, oder weil sie die Voraussetzungen des "public trading tests" erfüllt haben ("ownership test"). Hinzu kommen muss, dass Mittel der Gesellschaft nicht überwiegend an Personen fließen, die selbst keine begünstigten Personen sind ("base erosion test"). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn weniger als 50 % des Rohgewinns für das Steuerjahr unmittelbar und mittelbar als steuerlich abzugsfähige Zahlungen an Personen fließen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind und selbst nicht zu den berechtigten Personen gehören.
Ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft keine berechtigte Person, werden ihr die Abkommensvorteile nach Art. 28 Abs. 3 DBA USA dennoch gewährt, wenn sie die Voraussetzungen des "derivative benefit tests" erfüllt. Begünstigt werden danach Gesellschaften, deren Anteilseigner zu den "gleichberechtigten Begünstigten" i. S. d. Art. 28 Abs. 8 Buchst. e DBA USA gehören. Es handelt sich dabei um Personen, die in der EU, im EWR oder im Geltungsbereich des Nordamerikanischen Freihandelsabkommens ansässig sind und weitere Voraussetzungen erfüllen. Bei der Regelung des Abs. 3 handelt es sich um eine Kombination und Erweiterung des "subsidiary tests" und des "base erosion tests". Bei diesen Gesellschaften müssen mindestens 95 % der Anteile, gemessen nach Stimmrecht und Wert der Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar von 7 oder weniger Gesellschaftern gehalten werden, die gleichberechtigte Begünstigte sind; zudem muss der Teil des Rohgewinns für das Steuerjahr, der unmittelbar und mittelbar als steuerlich abzugsfähige Ausgabe an Personen gezahlt wird, die selbst nicht zu den gleichberechtigten Begünstigten gehören, unter 50 % liegen.
Schließlich hat eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft, die keine berechtigte Person ist, nach Art. 28 Abs. 4 DBA USA Anspruch auf die Vergünstigungen, wenn sie einschließlich der mit ihr zu mindestens 50 % verbundenen Gesellschaften in ihrem Ansässigkeitsstaat aktiv tätig ist ("active trade test") und die Einkünfte, für die die Vergünstigungen gewährt werden sollen, im Zusammenhang mit dieser aktiven Tätigkeit stehen.
Sind Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft, die sie aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, einer Betriebsstätte in einem Drittstaat zuzurechnen, so werden die Abkommensvergünstigungen nach Art. 28 Abs. 5 DBA USA nicht gewährt, wenn die Steuer weniger als...
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