Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / a) Mitunternehmeranteil (§ 10 Abs 1a Nr 2 Buchst a EStG)

Rn. 500

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Als PersGes iSd § 10 Abs 1a Nr 2 EStG gelten alle Gesellschaften, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies betrifft in erster Linie die Übertragung eines Anteils an einer OHG, KG oder GbR, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, LuF oder selbstständiger Arbeit erzielt. Dabei umfasst die Regelung uE auch die PartG und PersGes ausländischen Rechts (vgl Korn, KÖSDI 2010, 16 920; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 230.3.17).

Gleiches gilt aber auch für die Übergabe einer atypisch stillen Beteiligung und bei einem Mitunternehmeranteil an einer Besitzgesellschaft iR einer Betriebsaufspaltung, soweit ihr die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft auch nach der Übertragung zugerechnet wird (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 9; kritisch zu dieser Einschränkung Kratzsch, NWB 2010, 1964). Diese Voraussetzung ist uE in jedem Fall bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils des Nur-Besitzgesellschafters erfüllt (vgl Wissborn, FR 2010, 322; Grün, NWB 2010, 1042). Im Falle der Betriebsaufspaltung gelten im Hinblick auf die Anteile an der Betriebs-KapGes uE die Einschränkungen des § 10 Abs 1a Nr 2 S 2 Buchst c EStG (s Rn 513ff) nicht, da es sich bei den Anteilen um notwendiges BV der Besitzgesellschaft handelt (ebenso Wissborn, FR 2010, 322; Wälzholz, FR 2008, 641; aA Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 259). Damit können zusammen mit der Besitzgesellschaft bspw auch Anteile an der Betriebsgesellschaft von weniger als 50 % begünstigt übertragen werden.

Rn. 501

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Als PersGes gelten auch Gemeinschaften, bei denen die Beteiligten eine dem Gesellschafter einer PersGes wirtschaftlich vergleichbar Stellung haben, zB als Beteiligter einer Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 8).

Rn. 502

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Aus dem Bezug auf eine Tätigkeit iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG ergibt sich, dass nur PersGes begünstigt sind, die selbst eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Anders als gewerblich "infizierte" sind gewerblich geprägte PersGes daher nicht begünstigt (vgl auch BFH v 22.01.2015, BFH/NV 2015, 676).

Die "Infizierung" der PersGes muss aber durch originär gewerbliche Einkünfte erfolgen. Ist eine PersGes lediglich deshalb als gewerblich einzustufen, weil sie an einer anderen gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt ist (§ 15 Abs 3 Nr S 2 EStG), handelt es sich nicht um einen begünstigten Mitunternehmeranteil (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 9). In diesem Zusammenhang sind uE auch die Geringfügigkeitsgrenzen der neueren BFH-Rspr zu beachten, so dass eine gewerbliche Infizierung und damit nach § 10 Abs 1a Nr 2 EStG begünstigtes Vermögen nicht vorliegt, wenn der Anteil der originär gewerblichen Nettoumsätze 3 % der Gesamtnettoumsätze der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 EUR nicht übersteigt (vgl BFH v 27.08.2014, BStBl II 2015, 996).

Rn. 503

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Unklar ist, welche Folgen eine spätere Aufgabe der originär gewerblichen Tätigkeit und der Übergang zu einer gewerblich geprägten PersGes haben. Da nach Ansicht der FinVerw bspw die Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit durch den Übernehmer (s Rn 517) als schädlich anzusehen ist, ist davon auszugehen, dass auch in diesem Fall die wiederkehrenden Leistungen ab dem Zeitpunkt des Übergangs zur gewerblichen Prägung nicht mehr als SA anerkannt werden.

Der BFH hat dagegen bei Umstrukturierungen, Umwandlung und der Übertragung von WG zuletzt eine rein punktuelle Betrachtung angestellt. Unter diesen Gesichtspunkt wäre der spätere Wegfall der originär gewerblichen Tätigkeit unschädlich. Dem ist allerdings entgegen zu halten, dass die Frage des SA-Abzugs im Gegensatz zum einmaligen Vorgang einer Umwandlung oder Übertragung eines WG über den SA-Abzug eine Dauerwirkung entfaltet, bei der eine rein punktuelle Betrachtung aus dem Blickwinkel des Übertragungszeitpunkts uU nicht gerechtfertigt ist.

Rn. 504

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Weitere Voraussetzung ist, dass der Vermögensübergeber seinen gesamten Mitunternehmeranteil, einschließlich etwaigen Sonder-BV, auf einen oder mehrere Übernehmer überträgt. Die FinVerw begünstigt aber auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, sofern die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonder-BV anteilig in quotal gleichem Umfang mit übergehen (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 8; ebenso Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 257; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 230.3.18; aA Risthaus, DB 2010, 744, deren Ansicht nach die Übertragung nur eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht vom Sinn und Zweck der Regelung erfasst ist. IdS auch Schuster in FS Spindler 2011, 749). Die quotale Mitübertragung des Sonder-BV ist als Mindestvoraussetzung anzusehen, so dass auch bei einer überquotalen Übertragung begünstigtes Vermögen vorliegt, bei der unterquotalen Übertragung oder bei vollständiger Zurückbehaltung des Sonder-BV dagegen nicht (vgl Landesfinanzdirektion Thüringen v 21.06.2011, S 2221A-80-A 2.15...