Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 100 ... / 5. Begünstigte Beiträge (§ 100 Abs 3 Nr 4, 5 EStG)

a) Kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgungseinrichtung (§ 100 Abs 3 Nr 4 EStG)

Rn. 20

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Der ArbG muss zu einer der drei kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgungseinrichtungen (Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung) einen Beitrag leisten. Hierbei muss es sich nicht um einen neu abgeschlossenen Vertrag handeln, sondern der Beitrag kann auch in einen Bestandsvertrag gezahlt werden. Es ist hierbei ebenfalls unerheblich, in welche der betrieblichen Altersversorgungseinrichtungen der Beitrag fließt, dh, es kann im Begünstigungszeitraum gewechselt werden. Ein solcher Wechsel ist auch bei der Anrechnung der in 2016 gezahlten Beiträge (s Rn 18) unerheblich.

Rn. 21

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Die Förderung des § 100 EStG zielt auf die Stärkung der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Dienen die Beiträge des ArbG einem Vertrag, der sich sowohl aus Umlagen als auch Beiträgen im Kapitaldeckungsverfahren speist, so wird die Förderung nur insoweit gewährt, als die Beiträge zur Ansparung von durch Kapital gedeckten Ansprüchen dienen und eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip).

Rn. 22

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

§ 100 Abs 3 Nr 4 EStG knüpft die Begünstigung der ArbG-Beiträge an die Auszahlung der zugesagten Leistungen (Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung) in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans gemäß § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 Altersvorsorge-ZertifizierungsG (AltZertG) bzw ab 2020 an den neuen § 82 Abs 2 S 2 EStG (zur Neuregelung s Rn 23a).

Im Einzelnen:

Nach dem bisherigen § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 Buchst a AltZertG erfüllen Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr die Voraussetzungen für die Förderung. Die Erfüllung der Voraussetzung einer Verrentung bzw Auszahlung im Rahmen eines Auszahlungsplanes kann bei einer betrieblichen Altersversorgung in Form der reinen Beitragszusage stets angenommen werden. Allein die Möglichkeit, anstelle lebenslanger Altersversorgungsleistungen eine Kapitalauszahlung zu wählen, steht der Förderung nach § 100 EStG noch nicht entgegen (BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Tz 136). Auch wenn für den Invaliditätsfall oder dem Eintreten der Hinterbliebenenversorgung ein Wahlrecht zur Einmalauszahlung besteht, ist dieses Wahlrecht unschädlich.

Entscheidet sich der ArbN bzw Begünstigte zur Einmalauszahlung, so entfällt die Begünstigung für die Altersversorgung vom Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts, so dass fortan sowohl die Beitragsleistungen der LSt zu unterwerfen sind als auch die Förderung des § 100 EStG entfällt. Nur in dem Fall, dass das Wahlrecht innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben getroffen wird, kann aus Vereinfachungsgründen der ArbG-Beitrag weiter nach § 100 EStG gefördert werden (BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Tz 136 S 6f). Für die Jahresfrist-Berechnung wird auf die vertraglich verbliebene Zeit bis zum Ausscheiden aus dem Erwerbsleben zum Zeitpunkt der Entscheidung abgestellt. Die Entscheidung der Hinterbliebenen zur Einmalauszahlung ist für die Förderung der bis zum Tod des ArbN geleisteten Beiträge unerheblich.

Aber auch in diesem Fall wie im Fall der Ausübung des Wahlrechts durch den ArbN führt die Einmalzahlung zu Einkünften gemäß § 22 Nr 5 S 1 EStG. Es liegen insoweit keine außerordentlichen Einkünfte iSd § 34 Abs 2 EStG vor, die Fünftelregelung kann nicht angewandt werden (BFH vom 20.09.2016, BStBl II 2017, 347).

Rn. 23

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Anbieter von Altersvorsorgeverträgen können sich das Recht vorbehalten, geringe Versorgungsansprüche, die sog Kleinbetragsrenten, durch eine Einmalzahlung abzufinden. Kommt es im Falle von Kleinbetragsrenten zu einer Einmalauszahlung, so kann zur Abmilderung der Steuerlast doch die Fünftelregelung nach § 34 Abs 1 EStG in Anspruch genommen werden (§ 22 Nr 5 S 13 EStG idF BetrRStG). Eine Kleinbetragsrente liegt vor, wenn bei gleichmäßiger Verrentung des gesamten zu Beginn des Auszahlungsplans zur Verfügung stehenden Kapitals eine monatliche Rente von nicht mehr als 1 % des Durchschnittsentgelts der gesetzlichen Rentenversicherung vorliegt (s auch § 93 Abs 3 S 2 EStG iVm § 18 SGB IV). Dieser Wert beträgt für 2018 EUR 3.045, so dass eine Kleinbetragsrente 2018 bei monatlichen Zahlungen von nicht mehr als EUR 3,04 vorliegt.

Rn. 23a

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Die für die BAV nach § 100 EStG erforderlichen Regelungen aus § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 AltzertG (s Rn 22) wurden "weitestgehend" in § 82 Abs 2 S 2 EStG (dazu s Rn 3a) aufgenommen (BT-Drucks 19/4455, 45).

Darüber hinaus wird aus Gründen der Rechtsklarheit die bisherige Verwaltungspraxis festgeschrieben (BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Tz 68), wonach allein die Möglichkeit, anstelle einer lebenslangen Leibrente oder Ratenzahlungen eine Einmalkapitalauszahlung (100 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals) zu wählen, der Riester-Förderung nicht entgegensteht (s auch Gesetzesbegründung zu § 3...