Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG für kleinere Photovoltaikanlagen ab 2022

Hintergrund: Gesetzliche Änderungen

Photovoltaikanlagen stellen einen wichtigen Beitrag dar um die Klimaziele zu erreichen und zugleich die Energieversorgung zu sichern. Deshalb hat der Gesetzgeber beschlossen, diese Form der Energieerzeugung möglichst einfach und handhabbar zu gestalten und insbesondere die bisher oftmals komplexe Besteuerung deutlich zu vereinfachen.

Dazu wurde bei der Einkommensteuer mit § 3 Nr. 72 EStG eine Steuerbefreiung für die typischen Photovoltaikanlagen eingeführt, sodass für kleinere PV-Anlagen ab 1.1.2022 keine einkommensteuerliche Relevanz mehr besteht. Begleitend wurde auch die Umsatzbesteuerung vereinfacht, indem für den Erwerb bzw. die Montage einer Photovoltaikanlage ab 1.1.2023 der sog. Nullsteuersatz gilt.

Ausführliche Informationen zu den Neuregelungen bei der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer finden Sie in der News "Steuerliche Entlastung für Photovoltaikanlagen ab 2022 und 2023".

Zweifelsfragen zur steuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen

Auch wenn die gesetzlichen Änderungen auf den ersten Blick vorteilhaft und vereinfachend klingen, so haben sich doch in der Praxis eine Vielzahl von Zweifelsfragen ergeben. Für die Umsatzsteuer liegt bereits seit längerem ein BMF-Schreiben vor, das zu aufgetretenen Fragen Stellung bezieht (s. hierzu die News "Umsatzsteuerliche Behandlung kleiner Photovoltaikanlagen ab 2023"). Bei der Einkommensteuer liegt nun auch ein Schreiben des BMF vor, in welchem die Finanzverwaltung zu einigen Unklarheiten und Folgefragen bei der Anwendung und Umsetzung der Steuerbefreiung Stellung nimmt.

BMF-Schreiben zu § 3 Nr. 72 EStG

Das BMF und die obersten Finanzbehörden der Länder geben der Finanzverwaltung die folgenden Regeln bei der Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG vor:

Persönlicher Anwendungsbereich

Die Steuerbefreiung gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. In der Praxis treten oftmals Fragen zu Photovoltaikanlagen bei Eheleuten auf. Wird durch den Ehemann und die Ehefrau z. B. jeweils eine eigenständige Photovoltaikanlage mit jeweils 12 kWp betrieben, sind beide Anlagen steuerbefreit. Wird von Ehemann und Ehefrau eine gemeinsame Photovoltaikanlage mit 24 kWp auf ihrem EFH betrieben, bilden die Eheleute eine Mitunternehmerschaft, sodass auch diese Anlage steuerbefreit ist.

Sachlicher Anwendungsbereich: Leistung und Arten

Um die Größe der Photovoltaikanlage zu beurteilen ist auf die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt (peak) - kurz: kWp - abzustellen.

Steuerbefreit sind Photovoltaikanlagen auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude. Dazu gehören auch Anlagen auf Nebengebäuden (z. B. Gartenhäuser, Garagen, Carports) und auch dachintegrierte Anlagen oder Fassadenanlagen. Es ist nicht erforderlich, dass der Betreiber der PV-Anlage auch Eigentümer des Gebäudes ist.

Photovoltaikanlagen auf Freiflächen sind nicht steuerbefreit - unabhängig von deren Größe.

Sachlicher Anwendungsbereich: Kleinere Anlagen

Der Gesetzgeber hat die maximal steuerfreie Leistung von PV-Anlagen nicht einheitlich geregelt. Vielmehr ist auf die Art des Gebäudes abzustellen.

Bei der Anzahl der Wohn- bzw. Gewerbeeinheiten ist regelmäßig auf die selbstständige und unabhängige Nutzbarkeit abzustellen

Hierzu hat das BMF einige Beispiele gebildet, anhand welcher zusätzlich beurteilt werden kann, ob die jeweilige Photovoltaikanlage begünstigt ist oder nicht.

Steuerfrei sind:

• A hat auf seinen 3 Einfamilienhäusern jeweils eine Anlage mit 25 kWp - alle PV-Anlagen sind steuerfrei.
• B hat auf einem Grundstück mit Ladengeschäft und 2 Wohnungen eine Anlage mit 40 kWp und auf einer Gewerbeimmobilie eine Anlage mit 20 kWp - alle PV-Anlagen sind steuerfrei.
• C hat auf einem ZFH eine Anlage mit 25 kWp und auf einer Gewerbeimmobilie mit drei Gewerbeeinheiten eine Anlage mit 45 kWp - alle PV-Anlagen sind steuerfrei.
• Ehemann D und Ehefrau E haben auf dem gemeinsamen EFH jeweils eine Anlage mit 16 kWp - beide PV-Anlagen sind steuerfrei.

Nicht steuerfrei sind:

• F hat auf seinem EFH eine Anlage mit 34 kWp - die Anlage ist steuerpflichtig.
• G hat auf seinem Haus mit zwei Wohneinheiten und einer dazugehörigen Garage jeweils eine Anlage mit 15,1 kWp - beide Anlagen sind steuerpflichtig.
• H und I sind Miteigentümer eines MFH mit 3 Wohneinheiten. H betreibt auf dem Hausdach eine PV-Anlage mit 50 kWp und I auf den Garagen eine Anlage mit 10 kWp - die Anlage des H ist steuerpflichtig, nur die Anlage des I ist steuerfrei.

Sachlicher Anwendungsbereich: Umfang der Steuerbefreiung

Steuerbefreit sind alle Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des erzeugten Stroms. Zu den Einnahmen gehören die Einspeisevergütung, Entgelte für anderweitige Stromlieferungen (z. B. an Mieter), Entgelte für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen, Zuschüsse und auch die vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.

Zu den Entnahmen gehört die Verwendung des erzeugten Stroms für betriebsfremde Zwecke, z. B. in zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen oder in unentgeltlich überlassenen Räumen. Auch wenn der Strom in Räumen verwendet wird, die der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle dienen, liegt eine Entnahme vor. In der Praxis fällt das häusliche Arbeitszimmer hierunter.

Eine Entnahme liegt auch vor, wenn der erzeugte Strom für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs verwendet wird. Das gilt jedoch nicht, wenn das Fahrzeug zum Betriebsvermögen des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs gehört. Es liegt auch keine Entnahme vor, wenn die Stromlieferung den einem Arbeitnehmer überlassenen Räumen des Betriebs dient, der die PV-Anlage betreibt.

Neben diesen laufenden Erträgen sind auch einmalige Gewinne oder Verluste aus einer Veräußerung oder Entnahme der Photovoltaikanlage steuerbefreit, sofern der Betrieb nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen i. S. d. § 3 Nr. 72 EStG erzielt.

Sachlicher Anwendungsbereich: Prüfung der Höchstgrenzen

Die Höchstgrenzen sind zweigestuft zu prüfen:

• auf das Objekt bezogen, insbesondere ob die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude eingehalten ist (siehe obige Tz. 2).
• auf das Subjekt bezogen und damit insbesondere, ob der jeweilige Steuerpflichtige bzw. die Mitunternehmerschaft insgesamt die 100 kWp-Grenze einhält. Hierzu sind die Leistungen aller steuerbefreiten PV-Anlagen des Steuerpflichtigen bzw. der Mitunternehmerschaft zu addieren. Unerheblich ist, ob die PV-Anlagen auf demselben oder verschiedenen Grundstücken sind und ob diese technisch voneinander getrennt oder verbunden sind.

Beispiel 1: S betreibt eine Anlage mit 25 kWp auf einem EFH und eine Anlage mit 30 kWp auf einem ZFH, sowie eine Freiflächenanlage mit einer Leistung von 50 kWp. Da die Freiflächenanlage stets steuerpflichtig ist, bleibt diese bei der Prüfung der 100 kWp-Grenze außen vor. Die beiden Anlagen auf dem EFH bzw. dem ZFH sind steuerfrei.

Beispiel 2: Wie Beispiel 1, doch der S schafft sich zusätzlich eine weitere PV-Anlage mit 60 kWp auf einem MFH mit drei Wohneinheiten an. Da diese 4. Anlage für sich bereits nicht steuerfrei ist (mehr als 15 kWp je Wohneinheit), ist diese nicht in die Prüfung der 100 kWp-Grenze einzubeziehen. Damit bleiben die Anlagen auf dem EFH bzw. dem ZFH steuerfrei.

Erfreulich ist auch, dass keine Zusammenrechnung mit (anteiligen) PV-Anlagen aus einer Mitunternehmerschaft erfolgt.

Beispiel: T betreibt eine Anlage mit 25 kWp auf einem EFH und eine Anlage mit 30 kWp auf einem ZFH. Zudem ist er mit 50 % an der T+U-GbR beteiligt, welche vier steuerfreie PV-Anlagen mit jeweils 4 x 24 kWp betreibt. T bleibt unter der 100 kWp-Grenze, da keine Addition seiner beiden Anlagen mit 25 kWp bzw. 30 kWp und dem 50 %-Anteil an der GbR erfolgt. Und auch bei der GbR werden die Anlagen des T nicht mit einbezogen, sodass auch die GbR unter der 100 kWp-Grenze bleibt.

Die 100 kWp-Begrenzung ist eine Freigrenze. Wird diese überschritten, entfällt die Steuerbefreiung für alle PV-Anlagen komplett.

Unterjährige Änderungen

Sofern die Voraussetzungen des § 3 Nr. 72 EStG unterjährig erstmalig oder letztmalig erfüllt sind, tritt die Steuerbefreiung nur bis zu bzw. ab diesem Zeitpunkt ein. In der Praxis kann dies insbesondere bei einer Änderung der Anzahl der Einheiten im Gebäude, bei der Leistung der PV-Anlage oder dem Über- oder Unterschreiten der 100 kWp-Grenze eintreten.

Beispiel: V betreibt auf einem Gebäude mit zwei Gewerbeeinheiten eine PV-Anlage mit 40 kWp. Durch einen Umbau befinden sich ab dem 1.8.2023 drei Gewerbeeinheiten in dem Gebäude. Die PV-Anlage ist noch bis zum 31.7.2023 steuerpflichtig, erstmals ab dem 1.8.2023 liegen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vor.

Sachlicher Anwendungsbereich: Auswirkungen auf § 7g EStG

Deutlich enger ist die Sichtweise der Finanzverwaltung in Bezug auf die Sonderabschreibung bzw. Investitionsabzugsbeträge (IAB) nach § 7g EStG. Ein IAB setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (Totalgewinn) voraus. Werden ab 2022 im Betrieb nur noch gemäß § 3 Nr. 72 EStG steuerfreie Erträge aus der Stromerzeugung mit PV-Anlagen erzielt, ist wie folgt zu differenzieren:

• In nach dem 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahren ist die Inanspruchnahme eines IAB nicht mehr möglich aus, da ein Gewinn für den Betrieb nicht mehr zu ermitteln ist.
• IAB, die in einem vor dem 1.1.2022 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen, jedoch bis zum 31.12.2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind rück-gängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG), sofern die geplante PV-Anlage zu steuerfreien Erträgen führt.
• Nur sofern die PV-Anlage zu einem Betrieb gehört, dessen Zweck nicht nur die Stromerzeugung aus PV-Anlagen umfasst, gelten die allgemeinen Regelungen zu den IAB weiterhin.

Sachlicher Anwendungsbereich: Betriebsausgabenabzugsverbot

Mit der Steuerfreiheit der Erträge geht ein Abzugsverbot für alle damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben einher (§ 3c Abs. 1 EStG). Dies betrifft alle laufenden Ausgaben und auch die Abschreibung für die begünstigte PV-Anlage.

Sachlicher Anwendungsbereich: Übertragung zu Buchwert

Eine PV-Anlage kann zu Buchwerten übertragen bzw. überführt werden (§ 6 Abs. 3 oder 5 EStG). Generelle Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

War die PV-Anlage vor der Übertragung oder Überführung nicht steuerbefreit, ist ein Aufgabe-/Veräußerungsgewinn damit steuerpflichtig. Kommt es durch eine Übertragung oder Überführung dazu, dass die PV-Anlage nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigt ist, scheidet deshalb eine Übertragung oder Überführung zu Buchwerten aus. Damit werden einige diskutierte Gestaltungen erschwert.

Sachlicher Anwendungsbereich: Wegfall der gewerblichen Infektion

Bei vermögensverwaltend tätigen Mitunternehmerschaften, die aufgrund des Betriebs einer Photovoltaikanlage gewerblich infiziert waren, stellen sämtliche Wirtschaftsgüter (insbesondere die Gebäude) Betriebsvermögen dar. Diese gewerbliche Infektion fällt mit der Steuerfreiheit für die PV-Anlage ab 2022 weg. Damit müssten alle Wirtschaftsgüter, mit Ausnahme der Photovoltaikanlage, entnommen und stille Reserven aufgedeckt werden.

Die Finanzverwaltung schafft hierzu eine Übergangsregelung: Aus Vertrauensschutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt werden kann. Für diese Fälle besteht also dringender Handlungsbedarf.

Sachlicher Anwendungsbereich: PV-Anlagen in anderweitigem Betriebsvermögen

Dieser Abschnitt betrifft Betriebe, die neben einer Photovoltaikanlage noch einer anderen gewerblichen Betätigung nachgehen, z. B. Elektrogeschäft mit einer PV-Anlage auf dem Dach. Für diese gelten folgende abweichenden Regeln:

• Die Steuerfreiheit gilt nur insoweit, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Bis zur Höhe dieser Einnahmen und Entnahmen gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot.
• Der im Betrieb selbst verbrauchte Strom fällt nicht unter die Steuerbegünstigung. Insoweit bleibt der Betriebsausgabenabzug für die eigenbetriebliche Nutzung des erzeugten Stroms erhalten.
• Die PV-Anlage bleibt Betriebsvermögen, sodass ein IAB möglich bleibt und keine Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG erfolgt.
• Andererseits ist dann die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht steuerfrei.
• Wird der erzeugte Strom teilweise in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung zu beurteilen, ob ein einheitlicher oder zwei selbstständige Betriebe vorliegen. Das BMF stellt als gewichtiges Indiz darauf ab, ob der mit der PV-Anlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Betrieb verbraucht wird.

Sachlicher Anwendungsbereich: In einem Betrieb verbrauchter Strom

Wird der mit einer PV-Anlage erzeugte Strom in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verbraucht, ist die PV-Anlage unter den weiteren Voraussetzungen mit dem Buchwert zu überführen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG).

Sachlicher Anwendungsbereich: Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Eine Sonderbetrachtung gilt ausschließlich für § 35a EStG: Eine nach § 3 Nr. 72 EStG steuerbegünstigte PV-Anlage auf, an oder in zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden gilt als ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen kann eine Steuerermäßigung gewährt werden, z. B. für den Lohnanteil zu Reparaturen oder Wartungsarbeiten an der PV-Anlage.

Zeitliche Anwendung

Die obigen Regeln gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31.12.2021 erzielt oder getätigt werden; dies auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr.

Für Photovoltaikanlagen, die bis zum 31.12.2021 in Betrieb genommen wurden, konnte bereits vor der gesetzlichen Steuerbefreiung auf Antrag die Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29.10.2021 in Anspruch genommen werden (s. hierzu die News: "Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen bzw. Blockheizkraftwerken"). Die Frist für einen sog. Liebhabereiantrag war am 31.12.2022 abgelaufen.

Diese Antragsfrist wird billigkeitshalber rückwirkend verlängert bis zum 31.12.2023. Wer wegen Fristablauf eine Ablehnung seines Antrags erhielt, kann damit nochmals einen Antrag stellen.

BMF, Schreiben v. 17.7.2023, IV C 6 - S 2121/23/10001 :001